對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 駱瓊芳 葉陳剛

長(zhǎng)期以來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師扮演著維護(hù)投資者和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的“經(jīng)濟(jì)警察”角色。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告在社會(huì)上有很高的信譽(yù)度。但近年來(lái)，國(guó)內(nèi)連續(xù)發(fā)生了多起事務(wù)所為客戶會(huì)計(jì)欺詐行為出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告事件，造成會(huì)計(jì)信息失真，嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益，影響了我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，破壞了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常秩序，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的生存發(fā)展構(gòu)成了威脅。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的薄弱環(huán)節(jié)和漏洞亟待改進(jìn)。而我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在全部會(huì)計(jì)師事務(wù)所中占絕大比重。有鑒于此，本文試圖對(duì)我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制展開現(xiàn)實(shí)分析。

一、我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制研究的背景與意義

（一）本文研究的背景。自2004年開始，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)建立了行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度，組織行業(yè)對(duì)全國(guó)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展5年一個(gè)周期的系統(tǒng)性、全面性的檢查，從2004年至2008年，全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已圓滿完成了第一個(gè)5年周期的行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作，行業(yè)共抽調(diào)4300多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加檢查工作，對(duì)存在問題的1500多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和2500多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予了懲戒。

2010年，財(cái)政部及各地方財(cái)政部門共檢查非證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所543家，檢查發(fā)現(xiàn)部分非證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所未嚴(yán)格執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，特別是規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)不規(guī)范現(xiàn)象較突出，主要表現(xiàn)為：內(nèi)部治理、內(nèi)部控制薄弱，事務(wù)所內(nèi)部各部門、股東、合伙人各自為政，缺乏必要的監(jiān)督約束；審計(jì)程序執(zhí)行不到位，特別是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序流于形式；未能保持設(shè)立條件，不按規(guī)定進(jìn)行業(yè)務(wù)報(bào)備；出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告甚至故意出具虛假審計(jì)報(bào)告等。各地財(cái)政部門共對(duì)63家會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以行政處罰，對(duì)8家會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以暫停執(zhí)業(yè)處罰，其中對(duì)廈門平正會(huì)計(jì)師事務(wù)所暫停執(zhí)業(yè)12個(gè)月，廈門新昌會(huì)計(jì)師事務(wù)所、伊犁眾信會(huì)計(jì)師事務(wù)所暫停執(zhí)業(yè)6個(gè)月，四川元信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、四川崇信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、隴南正和會(huì)計(jì)師事務(wù)所暫停執(zhí)業(yè)3個(gè)月，陜西大地會(huì)計(jì)師事務(wù)所、陜西光大會(huì)計(jì)師事務(wù)所暫停執(zhí)業(yè)60天；對(duì)11家會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以沒收違法所得和罰款處罰；對(duì)44家會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以行政警告處罰。共對(duì)134名注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以行政處罰，其中對(duì)17名注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予3至12個(gè)月的暫停執(zhí)業(yè)處罰，對(duì)117名注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予行政警告處罰。由此可見，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量有待進(jìn)一步提高。

2010年5月31日，財(cái)政部召開創(chuàng)先爭(zhēng)優(yōu)活動(dòng)動(dòng)員大會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)創(chuàng)先爭(zhēng)優(yōu)活動(dòng)作出部署；2010年6月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)召開“征求對(duì)中注協(xié)創(chuàng)先爭(zhēng)優(yōu)活動(dòng)意見”會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人座談會(huì)，并在隨后的發(fā)布會(huì)行黨【2010】23號(hào)文，開展全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)創(chuàng)先爭(zhēng)優(yōu)活動(dòng)。此次活動(dòng)用于評(píng)價(jià)打分的《執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查綜合評(píng)價(jià)表》的各項(xiàng)指標(biāo)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量指標(biāo)的分?jǐn)?shù)比重高。每年度的全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所前百家排名，今后將考慮綜合評(píng)價(jià)的指標(biāo)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量也將擺在排名所考慮因素的前列。對(duì)于發(fā)展中的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，百家排名是反饋給社會(huì)其所處的行業(yè)地位最直接的消息渠道，如何爭(zhēng)取比較靠前的排名次序，如何將事務(wù)所做強(qiáng)做大，優(yōu)良的執(zhí)業(yè)質(zhì)量將起重要的作用。

財(cái)政部為引導(dǎo)建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所分類分級(jí)管理制度，將我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所劃分為大型、中型和小型。中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定位是：在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面具有較高水準(zhǔn)，能夠?yàn)榇笾行推笫聵I(yè)單位、上市公司提供專業(yè)或綜合服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。根據(jù)這一定位，中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)重點(diǎn)是大中型企事業(yè)單位和上市公司，提供的主要服務(wù)品種是綜合或?qū)I(yè)服務(wù)。中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際上又包含兩大類，一類是具備證券期貨資格的事務(wù)所，另一類是不具備證券期貨資格但具有為大中型企事業(yè)單位提供專業(yè)或綜合服務(wù)能力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定位是：規(guī)模較小，主要提供相關(guān)專項(xiàng)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。根據(jù)這一定位，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)重點(diǎn)是小規(guī)模企事業(yè)單位和基層、農(nóng)村組織，提供的主要服務(wù)品種是專項(xiàng)服務(wù)。事務(wù)所的年總業(yè)務(wù)收入可以作為分類時(shí)一種簡(jiǎn)單易操作的依據(jù)：年總業(yè)務(wù)收入在500萬(wàn)元以下的為小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，年總業(yè)務(wù)收入在500萬(wàn)元至1000萬(wàn)元的為中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，年總業(yè)務(wù)收入在1000萬(wàn)元以上的為大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。根據(jù)財(cái)政會(huì)計(jì)行業(yè)管理信息系統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，截至2010年7月1日，我國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所6892家（不含分所），其中中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所200多家；小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所6682家，約占全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)量的97%。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中占據(jù)了非常大的比例。所以說執(zhí)業(yè)質(zhì)量直接影響中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所生死存亡的同時(shí)也必然影響著整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)和發(fā)展。因此，完善中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系、提高中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有至關(guān)重要的意義。

（二）本文研究的意義。近期國(guó)內(nèi)外發(fā)生的許多審計(jì)執(zhí)業(yè)違規(guī)案例均是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制制度存在問題直接導(dǎo)致的，暴露了會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度存在的薄弱環(huán)節(jié)和漏洞。如何設(shè)計(jì)和完善審計(jì)質(zhì)量控制制度是我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須解決的問題。因此，越來(lái)越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和專家開始重點(diǎn)關(guān)注中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制，原因主要有三個(gè)方面：

1.審計(jì)質(zhì)量決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存和發(fā)展。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，要保持外界的信任度和認(rèn)可度，審計(jì)質(zhì)量始終是其不容忽視的重要管理控制點(diǎn)，特別對(duì)于中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)質(zhì)量更是其在殘酷的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上賴以生存和發(fā)展的保證。2010年7月1日新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則的執(zhí)行，外部越來(lái)越嚴(yán)格的監(jiān)管環(huán)境和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的高標(biāo)準(zhǔn)要求，促使我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所要盡量加快事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的建立和完善，保證審計(jì)質(zhì)量，增加事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，這樣才能在市場(chǎng)環(huán)境中求得生存和發(fā)展的機(jī)會(huì)。

2.中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度有待提高。大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)常承接大項(xiàng)目，對(duì)于質(zhì)量控制已經(jīng)有一套比較完善和適合的質(zhì)量控制制度體系。而我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所正處在發(fā)展的階段，許多規(guī)章制度和內(nèi)部控制還不是很完善，執(zhí)業(yè)質(zhì)量有待進(jìn)一步提高，需要外部和內(nèi)部更多的共同的監(jiān)督和管理，促使其在審計(jì)實(shí)務(wù)中能遵循審計(jì)準(zhǔn)則，開展審計(jì)業(yè)務(wù)，保證審計(jì)質(zhì)量。

3.保證事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量離不開好的制度和有效地運(yùn)行。一套科學(xué)完善的管理制度及其有效地運(yùn)行對(duì)于一個(gè)企業(yè)的管理和發(fā)展有著重要的作用。而針對(duì)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特點(diǎn)建立合適的審計(jì)質(zhì)量控制體系，對(duì)每個(gè)可能存在問題的環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)好相應(yīng)的質(zhì)量控制點(diǎn)，并積極地去實(shí)施，這對(duì)于中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)能夠保證質(zhì)量的有序運(yùn)行也同樣是非常有意義的。

表1 國(guó)際及各國(guó)審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則變化對(duì)比表

（三）國(guó)際及各國(guó)審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的變化發(fā)展。國(guó)外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起源早，相關(guān)的制度體系發(fā)展的比較成熟，審計(jì)質(zhì)量控制制度也更加完善。國(guó)外學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的思索和探究開展得比較早，研究工作能做得更加全面和詳盡?，F(xiàn)就國(guó)際和各國(guó)審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的變化進(jìn)行對(duì)比來(lái)了解審計(jì)質(zhì)量控制體系的演變歷史。

國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）、澳大利亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ASCPA)均從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)層次來(lái)構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制體系；美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）采取的是控制要素模式構(gòu)建其會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制體系，它認(rèn)為這兩個(gè)層次的審計(jì)質(zhì)量是一體的，不存在可分割性。英國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì) (APB)2004年開始也改為國(guó)際通行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)層次的審計(jì)質(zhì)量控制體系。

二、我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制存在的問題

我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行自二十世紀(jì)八十年代開始，都是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的，審計(jì)行業(yè)的出現(xiàn)是伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)而誕生的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誕生也和中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)一樣有西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理念的滲透，同時(shí)也有中國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的殘留物，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所特別是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所注重的是經(jīng)濟(jì)效益，忽視的是審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量控制失效的主要體現(xiàn)是會(huì)計(jì)信息失真，嚴(yán)重地影響了我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，破壞了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常秩序，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的生存與發(fā)展構(gòu)成了威脅，因此加強(qiáng)我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理和質(zhì)量控制不僅是我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的需要，也是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的需要。以下為當(dāng)前我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制存在的具體問題。

（一）組織結(jié)構(gòu)不合理。我國(guó)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所特別是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有限責(zé)任公司制一直是主要組織形式，而發(fā)達(dá)國(guó)家，無(wú)限責(zé)任合伙制一直是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要組織形式。在這種情況下，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的審計(jì)失敗成本很低，潛在收益卻很高，難以保持獨(dú)立性。有限責(zé)任公司制是以兩權(quán)分離、按資決策、按資分配為特點(diǎn)的,而會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以人合為基礎(chǔ)的，完全套用有限責(zé)任公司制的組織形式，經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任限制在固定的范圍內(nèi)，很大程度上削弱了CPA對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的責(zé)任，降低了審計(jì)質(zhì)量。目前我國(guó)在相關(guān)制度中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式未作強(qiáng)制規(guī)定，但是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)在的組織形式確實(shí)存在不少缺陷，需要進(jìn)一步的改革。

（二）管理意識(shí)淡薄，忽視質(zhì)量控制。從實(shí)踐中我們發(fā)現(xiàn)，審計(jì)工作中出現(xiàn)的許多質(zhì)量問題，并非源于技術(shù)上或程序上的失誤，而是我們?cè)诠芾硪庾R(shí)上存在認(rèn)識(shí)偏差，因受到組織形式的影響，事務(wù)所的投資者、經(jīng)營(yíng)者、管理者和執(zhí)業(yè)人員在事務(wù)所的管理理念、執(zhí)業(yè)理念、職業(yè)道德觀念、質(zhì)量至上的文化理念、人力資源管理理念、信息資源和技術(shù)資源管理方面管理意識(shí)淡薄，對(duì)加強(qiáng)質(zhì)量控制的職業(yè)責(zé)任感不強(qiáng)。

為了在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中求生存，為了能夠爭(zhēng)取到業(yè)務(wù)，許多事務(wù)所或者互相壓價(jià)，導(dǎo)致收費(fèi)普遍偏低，或者法律意識(shí)淡薄，出具虛假審計(jì)報(bào)告。部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和技術(shù)水平偏低，經(jīng)常在審計(jì)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)字不平衡或表內(nèi)錯(cuò)誤等低級(jí)錯(cuò)誤，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足質(zhì)量控制的需要。除業(yè)務(wù)素質(zhì)外，從業(yè)人員違規(guī)執(zhí)業(yè)，明知故犯等諸多制約審計(jì)質(zhì)量的問題，也反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育和職業(yè)道德有待提高。

（三）未建立完善的質(zhì)量控制制度和業(yè)務(wù)審計(jì)質(zhì)量控制流程。一般來(lái)說，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在質(zhì)量控制方面會(huì)出現(xiàn)如下問題，一是在接受審計(jì)項(xiàng)目時(shí)不做風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或選派一些專業(yè)勝任能力不足的人員去做有風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)；二是沒有建立客戶業(yè)務(wù)承接保持表和項(xiàng)目管理表、臺(tái)賬或檔案，不能及時(shí)識(shí)別客戶風(fēng)險(xiǎn)；三是接受審計(jì)項(xiàng)目后，不做審計(jì)計(jì)劃，盲目上馬，或?qū)徲?jì)計(jì)劃不明確，不能避免風(fēng)險(xiǎn)；四是在接受審計(jì)后，不做業(yè)務(wù)指導(dǎo)，業(yè)務(wù)監(jiān)控力度不到位或不監(jiān)控，無(wú)審計(jì)工作底稿復(fù)核制度，或方法程序上存在問題；五是遇到審計(jì)問題或有分歧意見時(shí)，不匯報(bào)、不咨詢、不討論、不請(qǐng)教，不按事務(wù)所的咨詢和意見分歧管理制度辦事；六是業(yè)務(wù)工作底稿不完全，歸檔資源不完整或不歸檔，或者不按規(guī)定修改業(yè)務(wù)底稿。由于上述問題可以看出我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都不同程度存在不認(rèn)真地履行審計(jì)程序，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，審計(jì)工作隨意性很大。因此在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部建立一套制度化的質(zhì)量控制制度，是控制和提高審計(jì)質(zhì)量的重要保證。

（四）審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度的維護(hù)及監(jiān)督不到位。因?yàn)榇嬖诮M織結(jié)構(gòu)、管理制度和業(yè)務(wù)制度上的缺陷，事務(wù)所的質(zhì)量控制制度形同虛設(shè)，不能落實(shí)到實(shí)處，不能根據(jù)國(guó)家新的政策規(guī)定和事務(wù)所的實(shí)際變化情況及時(shí)修訂制度，不能經(jīng)常檢查事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量以及制度的執(zhí)行情況，以便接受平時(shí)的投訴和指控并協(xié)商解決相關(guān)的問題和組織專門的質(zhì)量控制培訓(xùn)，做好事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制體系的維護(hù)工作。

三、我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制存在問題的原因分析

（一）組織形式對(duì)質(zhì)量控制存在影響。目前有限責(zé)任合伙制是國(guó)際上通行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，這種組織形式的事務(wù)所，對(duì)合伙人執(zhí)業(yè)違規(guī)或失誤造成的損失，由直接違規(guī)或失誤的合伙人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，其他合伙人只承擔(dān)有限責(zé)任。而有限責(zé)任制是我國(guó)目前絕大多數(shù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用的一種組織形式，這種組織形式的事務(wù)所，對(duì)合伙人執(zhí)業(yè)違規(guī)或失誤造成的損失，直接違規(guī)或失誤的合伙人和其他合伙人同樣只承擔(dān)有限責(zé)任，這種組織形式的事務(wù)所對(duì)合伙人的約束力不強(qiáng)，合伙人有時(shí)會(huì)出于自身利益考慮鋌而走險(xiǎn)，可能會(huì)損害會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體利益和其他合伙人的利益，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)賠償責(zé)任限制在固定的范圍內(nèi)，很大程度上削弱了事務(wù)所對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的責(zé)任，降低了審計(jì)質(zhì)量。在有限責(zé)任制這種組織形式下，合伙人享有的股份是根據(jù)其業(yè)務(wù)量確定的，合伙人為了眼前利益，不考慮專業(yè)能力，接受一些無(wú)法勝任的項(xiàng)目，或者一味迎合被審計(jì)單位的要求，喪失本身的獨(dú)立性，出具不符合實(shí)際的審計(jì)報(bào)告，導(dǎo)致審計(jì)失敗、審計(jì)質(zhì)量低下，客觀上加大了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式應(yīng)盡快與國(guó)際接軌，形成非責(zé)任人承擔(dān)有限責(zé)任，責(zé)任人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任；事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的機(jī)制。只有通過組織形式的改變，加大對(duì)合伙人的約束力，才會(huì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有利于促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模化發(fā)展。

（二）管理意識(shí)淡薄。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中求生存，爭(zhēng)取業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)盈利是其最大目的。雖然事務(wù)所是盈利組織，一味地追求經(jīng)濟(jì)利益必然導(dǎo)致事務(wù)所及其從業(yè)人員審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，無(wú)視道德的約束，缺乏質(zhì)量至上的觀念，特別是一些從業(yè)人員把注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)職業(yè)僅作為一種謀生的手段，為追求利益，缺乏應(yīng)有執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，隨意出具虛假的審計(jì)報(bào)告，造成審計(jì)質(zhì)量低下。再是小型事務(wù)所因在編執(zhí)業(yè)人數(shù)較少，一旦承接大中型項(xiàng)目，或者業(yè)務(wù)繁忙時(shí)，都要從社會(huì)上臨時(shí)聘請(qǐng)一些基本未參加過審計(jì)業(yè)務(wù)的下崗或退休會(huì)計(jì)人員，從而降低了從業(yè)人員的整體素質(zhì)水平。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理機(jī)制不夠合理。為了利益導(dǎo)致一些管理制度形同虛設(shè)。由于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所股權(quán)過于集中，首席合伙人集大權(quán)于一身，主要由其承攬業(yè)務(wù)，時(shí)間基本用于聯(lián)系客戶，對(duì)事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的控制不會(huì)十分到位，有時(shí)為了競(jìng)爭(zhēng)或利益考慮，會(huì)承接一些風(fēng)險(xiǎn)較大的業(yè)務(wù)；而其他的合伙人只有聽從首席合伙人的安排，處于一種打工的狀態(tài)，缺乏應(yīng)有的激勵(lì)機(jī)制，缺乏提高審計(jì)質(zhì)量的動(dòng)力。一些合伙人為了保住既得利益，很少吸收新的合伙人，這就難以留住優(yōu)秀的人才長(zhǎng)期在事務(wù)所工作，這對(duì)于事務(wù)所審計(jì)能力的提高和審計(jì)質(zhì)量的改善都十分不利。所以說，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該采取措施逐步改善內(nèi)部治理問題。

（三）業(yè)務(wù)流程失控。我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所特別是小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部設(shè)立的一些業(yè)務(wù)控制制度，一是建立不完善，二是流于形式，三是執(zhí)行制度不嚴(yán)格。由于以上三原因造成審計(jì)質(zhì)量低下或?qū)徲?jì)質(zhì)量失控。特別是許多小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所高層主管由于把大部分時(shí)間用于聯(lián)系業(yè)務(wù)，根本沒有時(shí)間把三級(jí)復(fù)核制度落到實(shí)處，不能發(fā)揮其真正的作用，審計(jì)質(zhì)量難以保證。

質(zhì)量控制是事務(wù)所生存和發(fā)展的基本條件，是維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)地位、取信于社會(huì)的重要措施。中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所首席合伙人沒有時(shí)間去督促專業(yè)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則；督導(dǎo)人員缺乏對(duì)項(xiàng)目的指導(dǎo)和監(jiān)督，根本沒有進(jìn)行三級(jí)或五級(jí)復(fù)核；對(duì)特殊業(yè)務(wù)咨詢和分歧意見缺乏督導(dǎo)，其分析問題、處理問題的能力低下；小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍內(nèi)部質(zhì)量管理薄弱，少數(shù)事務(wù)所根本不編制審計(jì)計(jì)劃，部分事務(wù)所雖編制審計(jì)計(jì)劃，卻流于形式，并且審計(jì)程序執(zhí)行不到位、審計(jì)報(bào)告意見類型不恰當(dāng)、審計(jì)工作底稿不規(guī)范。

（四）控制制度形同虛設(shè)，不能落實(shí)到實(shí)處。一部好的法典、一個(gè)好的制度都要經(jīng)過從實(shí)踐中來(lái)到實(shí)踐中去的循環(huán)修改和維護(hù)的過程，在實(shí)踐的過程中可以把一部好的法典、一個(gè)好的制度應(yīng)用到最合理、合適的地方。而我國(guó)中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所因受到組織形式的不合理、管理意識(shí)淡薄，業(yè)務(wù)流程失控，忽視質(zhì)量控制等原因的影響，其內(nèi)部質(zhì)量控制制度要不就是抄襲他人，要不就是若干年不變不修改地沿用，這些形同虛設(shè)的制度不能跟實(shí)際情況相結(jié)合，不能對(duì)事務(wù)所的不足之處提出改進(jìn)，不能輸入新鮮的思想理念，同時(shí)不能實(shí)時(shí)了解制度的落實(shí)情況。注重業(yè)務(wù)，輕視質(zhì)量；注重眼前，輕視長(zhǎng)遠(yuǎn)；注重自身利益，輕視社會(huì)公德是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍存在的問題，因此質(zhì)量控制制度的維護(hù)與落實(shí)是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所亟待解決的問題。

(本文是國(guó)家自然科學(xué)基金〈70672060，公司社會(huì)責(zé)任、道德治理及其評(píng)價(jià)系統(tǒng)研究〉和教育部人文社會(huì)科學(xué)研究規(guī)劃項(xiàng)目〈06JA630014，公司倫理結(jié)構(gòu)與道德治理機(jī)制研究〉的階段性成果。)

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