張 雁

一、土地增值稅概述

土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。根據(jù)國(guó)務(wù)院頒布的《土地增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱“條例”）規(guī)定，我國(guó)土地增值稅實(shí)行四級(jí)超額累進(jìn)稅率：即增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為40%；增值率超過(guò)100%但未超過(guò)200%的部分，稅率為50%；增值率超過(guò)200%的部分稅率為60%。

在計(jì)算土地增值稅應(yīng)納稅額時(shí)，并不是直接對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入為基數(shù)進(jìn)行納稅，而是要對(duì)收入減去國(guó)家規(guī)定的各項(xiàng)扣除項(xiàng)目金額后的余額計(jì)算征稅。條例規(guī)定納稅人從轉(zhuǎn)讓的收入中可減除的扣除項(xiàng)目包括以下幾項(xiàng)：（1）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（2）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本；（3）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用；（4）與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金；（5）其他扣除項(xiàng)目。

因此，降低房地產(chǎn)銷售中的土地增值稅負(fù)擔(dān)的關(guān)鍵，就是控制房地產(chǎn)的增值率，這就需要我們?cè)谥贫ǚ康禺a(chǎn)銷售的價(jià)格和對(duì)費(fèi)用分?jǐn)倳r(shí)進(jìn)行必要的籌劃。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃措施

1.收入分散籌劃法

房地產(chǎn)企業(yè)所交的土地增值稅是超率累進(jìn)稅率，即房地產(chǎn)的增值率越高，所適用的稅率也就越高，因此，如果通過(guò)分散轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入則可以降低房地產(chǎn)企業(yè)的增值率。例如在現(xiàn)在房地產(chǎn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的情況下，很多開(kāi)發(fā)商都會(huì)對(duì)住宅進(jìn)行精裝修再出售。在簽訂合同的時(shí)候，開(kāi)發(fā)商可以與業(yè)主簽兩份合同，一份是簽訂房屋出售合同，第二份簽訂裝修合同。這樣可以降低房屋的售價(jià)，只要對(duì)第一份合同所簽訂的金額計(jì)繳土地增值稅，而裝修合同只需繳納營(yíng)業(yè)稅即可。

2.利用利息費(fèi)用進(jìn)行籌劃

土地增值稅制度對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除的方法有兩種：一是納稅人能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，并能夠提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明，其利息最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。此時(shí)允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：利息+（取得的土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）*5%。二是納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用為：（取得的土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）*10%。所以，可以利用借款利息對(duì)土地增值稅進(jìn)行籌劃，如果企業(yè)主要依靠負(fù)債籌資，且利息費(fèi)用負(fù)擔(dān)過(guò)大，應(yīng)將其合理的分配至各個(gè)項(xiàng)目，并提供金融機(jī)構(gòu)的貸款證明，將借款利息據(jù)實(shí)扣除。如果企業(yè)基本上靠自有資金進(jìn)行開(kāi)發(fā)，借款費(fèi)用很少，則可以考慮第二種的扣除方法，即扣除兩項(xiàng)費(fèi)用的10%。

另外，對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用不是以實(shí)際發(fā)生數(shù)據(jù)實(shí)扣除的，而是根據(jù)利息是否按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)傋鳛橐欢l件，按房地產(chǎn)項(xiàng)目直接成本的一定比例扣除的。納稅人可以事先籌劃，將發(fā)生的部分期間費(fèi)用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)直接成本中去?；I劃時(shí)，可以在企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)上進(jìn)行調(diào)整，將總部的人分流或兼職到具體的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中去，這部分人的費(fèi)用就可以分?jǐn)偟巾?xiàng)目的直接成本中，房地產(chǎn)企業(yè)在不增加成本的同時(shí)可以加大了開(kāi)發(fā)成本，降低了房地產(chǎn)企業(yè)的增值率。

3.利用“臨界點(diǎn)”進(jìn)行稅務(wù)籌劃

條例中規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的可以免征土地增值稅。這里的20%就是避稅的“臨界點(diǎn)”，這條規(guī)定給土地增值稅納稅規(guī)劃提供了很大的空間。納稅人在出售普通住宅的時(shí)候，要充分考慮高定價(jià)所帶來(lái)的收益和放棄臨界點(diǎn)所增加的稅負(fù)兩者之間的關(guān)系。

例如：某房地產(chǎn)企業(yè)建造了一批普通住宅，總面積10000平方，土地成本800萬(wàn)，房屋開(kāi)發(fā)成本3000萬(wàn)元，假設(shè)該住宅的銷售收入為P萬(wàn)元，則銷售稅金及附加為：P*5%*（1+7%+3%）=5.5%P萬(wàn)元（5%為營(yíng)業(yè)稅，7%為城建稅，3%為教育費(fèi)附加）。

此時(shí)全部的扣除項(xiàng)目的金額為=800+3000+（800+3000）*10%+（800+3000）*20%+5.5%P=4940+5.5%P萬(wàn)元。

（1)納稅人享受“臨界點(diǎn)”稅率以下的最高售價(jià)

增值額/扣除項(xiàng)目=20%時(shí)，享受避稅臨界點(diǎn)的免稅優(yōu)惠政策，即[P-(4940+5.5%P)]/(4940+5.5%P)=20%,得出P=6346.90萬(wàn)元。此時(shí)可扣除的金額=4940+5.5%P=5289.08萬(wàn)元。

（2)若納稅人想通過(guò)提高售價(jià)獲得更多的利潤(rùn)

條例中規(guī)定，當(dāng)增值額高于20%、低于50%時(shí)，應(yīng)按30%稅率繳納土地增值稅。如果定價(jià)提高A萬(wàn)元售價(jià)，則可以扣除的金額為=4940+5.5%（P+A）=5289.08+5.5%A，

此時(shí)增值額為6346.90+A-(5289.08+5.5%A)=1057.82+94.5%A;

應(yīng)納土地增值稅=（1057.82+94.5%A）*30%，若企業(yè)想通過(guò)售價(jià)來(lái)獲得更大利潤(rùn)，則需A>（1057.82+94.5%A）*30%,A>422.91萬(wàn)元。即：最低售價(jià)應(yīng)為6769.81萬(wàn)元（422.91+6346.90）。

綜上所述:房屋的售價(jià)P在6346.90萬(wàn)元以下，可享受免稅的優(yōu)惠；當(dāng)6346.90萬(wàn)元

結(jié)語(yǔ)

房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃是一個(gè)具有綜合性、技巧性、專業(yè)性的工作。合理合法調(diào)整收入額和扣除項(xiàng)目金額來(lái)減低增值額，是土地增值稅稅收籌劃的主要關(guān)注點(diǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)事先要進(jìn)行必要的收益成本分析，并注重風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制，進(jìn)行綜合性的考慮，充分發(fā)揮稅務(wù)籌劃的作用。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材-稅法》，北京，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

[2]黎顯揚(yáng)，基建管理優(yōu)化，上海，2010.