馬廣奇 于歡

在我們的日常生活中，無時無刻不存在著博弈。從我國古代的《孫子兵法》到奠定博弈論堅實基礎的《n人博弈的均衡點》和《非合作博弈》，博弈論已發(fā)展成為一門較為完善的學科，主要應用于生物學、經(jīng)濟學、國際關系、計算機科學、政治學等等，近年來已成為經(jīng)濟學的標準分析工具之一，同時其在會計學中的作用也越來越明顯。

眾所周知，在博弈論中有一個著名的例子是由塔克提出的“囚徒困境”博弈模型，在會計中也存在著很多類似的“囚徒困境”。加之越來越多的企業(yè)近年來在會計信息披露中出現(xiàn)了很多問題，所以，本文將從博弈論的角度來淺析企業(yè)會計信息披露中的“囚徒困境”。

一、囚徒困境

該模型用一種特別的方式給我們講述了一個警察與小偷的故事。假設有兩個小偷A和B聯(lián)合犯事、私闖民宅被警察抓住。警方將兩個人分別置于不同的兩個房間內(nèi)進行審訊，警察知道兩個人有罪，但是缺乏充足的證據(jù)定罪，除非有人坦白。所以警察給他們的政策是：如果兩個犯罪嫌疑人都坦白了罪行，交出了贓物，于是證據(jù)確鑿，兩人都被判為有罪，刑期為8年，如果只有一個犯罪嫌疑人坦白，另一個人沒有坦白而是抵賴，那么坦白者有功將被立即釋放，而抵賴者則以妨礙公務再加刑2年，如果兩人都抵賴，警方則會因證據(jù)不足而不能判兩人的罪，但可以以私闖民宅的罪名將兩人各判入獄1年。那么，就構(gòu)成了下表所示的此博弈的支付矩陣。

我們來分析一下這個博弈可預測的均衡是什么結(jié)果，其中每個囚徒都有兩個可以選擇的戰(zhàn)略——坦白、抵賴。對A來說，盡管他不知道B是什么選擇，但是當B選擇坦白時，A選擇坦白的支付為-8，選擇抵賴的支付為-10，所以對于A來說，抵賴是坦白的劣策略，即坦白比抵賴好；如果B選擇抵賴，A坦白時的支付為0，抵賴時的支付為-1，因而，坦白還是比抵賴好。所以，我們說坦白是囚徒A的最優(yōu)策略。由于理性因素的假設，2個人都選擇抵賴時要承擔自己抵賴、別人招供而帶來的-10的支付，所以這不符合理性人的要求，不能構(gòu)成納什均衡。因此，最后的結(jié)果必然會是在雙方都是理性人的基礎上，2個人均選擇了招供，被判刑8年，這種選擇只能在收益最大、損失最小的原則下做出，盡管對于當事人而言并不是雙方均收益最大的一種策略，因為雙方都抵賴時才判刑1年，顯然招供不是最好的結(jié)果。這就是著名的“囚徒困境”。

二、企業(yè)內(nèi)部信息作假的“囚徒困境”

1.構(gòu)建模型。據(jù)有關報道稱，很多企業(yè)為了工作需要或者其他方面的需要，要求會計人員做假賬。最終的賬本主要分為最原始的真實賬本、虛增利潤的賬本和逃稅避債的賬本，第一種主要是提供給內(nèi)部需要真實經(jīng)營數(shù)據(jù)的人員，做到對企業(yè)的運營心中有數(shù)；第二種主要是提供給外界，達到使外界通過看到企業(yè)的“虛假業(yè)績”而對企業(yè)抱有希望從而投資或以其他方式支持企業(yè)的發(fā)展；第三種主要是提供給稅務機關、銀行、提供救濟或者政府扶持的部門，為逃稅、造成國有資產(chǎn)流失和逃避銀行債務增添了理由。

下面，我們構(gòu)建一個信息造假的“囚徒困境”支付矩陣。

假設A、B兩個會計人員在提供會計信息時可以選擇如實做賬和信息造假兩種策略，表中數(shù)據(jù)代表著采用兩種策略時分別得到的收益，那么構(gòu)建此博弈的支付矩陣如下（作假被查處概率極低的情況下）。

此博弈模型屬于純策略博弈模型。當B選擇如實做賬時，A弄虛作假可以比如實做賬多獲得15-5=10個利益單位；如果B選擇提供虛假信息，那么A提供虛假信息時可以比如實做賬多獲得10-1=9個利益單位，即無論B作假與否，A作假獲得的利益單位總是比如實做賬要多得多。因此，從理性人的角度出發(fā)，A為了獲得更多利益，必然追求的是作假。同理，B也是如此，所以很多公司的會計人員就選擇作假帳，使得假賬變成一種普遍的社會現(xiàn)象，（虛假信息，虛假信息）就成為此模型的純策略納什均衡。通過博弈論這種經(jīng)濟學層面的分析，也確實可以得出作假的發(fā)生源于作假者是進行了理性選擇之后的結(jié)果。

2.分析原因。（1）會計人員的自身素質(zhì)。企業(yè)及會計自身的發(fā)展給很多會計人員帶來了從事會計工作的契機，但是部分會計人員并沒有真正達到各方面的要求，正如上例所示，除了學歷文憑、學識水平、專業(yè)技術(shù)之外，職業(yè)道德等綜合素質(zhì)仍然普遍偏低，存在種種作假現(xiàn)象。

（2）作假成本與收益。首先分析一下作假的成本。從物質(zhì)上來說，作假幾乎不需要任何成本，也很方便，只要會計人員會作假帳即可；從名譽上來說，作假會使得企業(yè)的經(jīng)濟信譽受到損害；從法律風險上來說，作假一經(jīng)查處，需要承擔法律責任，經(jīng)濟行為受到限制，比如吊銷營業(yè)執(zhí)照、生產(chǎn)許可證或者責令停業(yè)、整頓、解散等其他處罰，給國家、企業(yè)、個人造成影響的，還應當以財產(chǎn)或其他經(jīng)濟利益給予被損害者一定的補償。

由此可見，作假被查明的后果也是相當嚴重的，但是目前，我國大部分企業(yè)作假被查處的概率極低，幾乎不到百分之一，而且監(jiān)管部門主要也是通過行政處罰來制裁信息作假現(xiàn)象，很少追究刑事責任，民事賠償更少，所以，很多企業(yè)認為會計作假即使被發(fā)現(xiàn)了，付出的成本也是微乎其微的。

其次分析一下作假的收益。作假可以為企業(yè)帶來各種“經(jīng)濟利益”，尤其是因為我國企業(yè)的會計信息存在嚴重的不對稱問題，企業(yè)給外界提供的賬本往往是經(jīng)過粉飾形成虛增利潤后的，它可以使得信息需求者由于虛增利潤這種錯誤的信息而對企業(yè)做出錯誤的判斷，過于看好企業(yè)的前景而進行對投資者來說錯誤的投資。比如很多原本不能上市的企業(yè)也通過會計作假進行上市，提高造假收益。又如前幾年證券市場上的“圈錢”行為，很多上市公司剛剛上市或者增發(fā)就出現(xiàn)了業(yè)績大幅度下降甚至虧損的現(xiàn)象，這就證明了會計信息作假的收益效應使得上市公司頻頻作假。

由上述博弈的支付矩陣也可以看出，當企業(yè)作假時雖承擔著一定的小概率風險，但是實際收益是遠遠大于如實做賬的收益的。所以，會計作假的預期收益大于預期成本，導致企業(yè)紛紛選擇會計信息作假。

3.應對措施。（1）提升會計人員的素質(zhì)。為了排除信息作假的人為主觀因素，我們應該在教育、培訓會計人員專業(yè)技術(shù)的同時，大力提高其道德水平、職業(yè)操守、政治觀念的教育，使會計人員自覺遵守法律法規(guī)的要求，提高自我約束能力，做到面對巨大的利益誘惑時可以遵紀守法，從自身恪守原則來達到降低會計作假的可能性。

（2）加大作假成本。會計人員作假的一個主要驅(qū)動因素是由于作假后的收益遠遠大于作假成本，所以我們應該提高作假成本，要想真正的消除作假現(xiàn)象，最終應該達到作假成本大于作假收益。而這個邊際成本主要是由被查處的概率和作假獲得收益額來決定的，同時會計違法行為對受害者的經(jīng)濟損失應該小于違法的邊際成本。所以我們在加大了對會計人員作假的處罰力度，增大了作假成本使其得不償失后，將上述博弈的支付矩陣變換如下：

對于這個支付矩陣，如果B如實做賬，A作假的收益將比如實做賬少了7-（-1）=8個利益單位；如果B作假，A作假的收益將比如實做賬少了10-3=7個利益單位，所以A在這兩種情況下是會選擇如實做賬的。同理對于B也是如此。因此，從經(jīng)濟學的角度來看，A、B作為理性人都會理性的選擇如實做賬。

（3）加強法律約束，提高查處概率。目前，很多會計信息作假的違法行為，大部分都是在單位負責人的指使下由會計人員完成的，所以新《會計準則》中強調(diào)了單位負責人的法律責任，擴大了其責任范圍，加大了對其違法的懲治力度，突出了其會計主體的特征。其目的之一就在于確保信息質(zhì)量，提高信息作假成本。

企業(yè)頂風作案的一個很重要的原因在于被查處的概率十分小，所以我們應該通過加大對企業(yè)賬本、報表信息的檢查力度，擴大檢查范圍，落實檢查質(zhì)量，并且打造堅實的檢查隊伍來達到提高查處概率的目的。所以，不斷加強法律約束，逐步完善和修訂會計制度，提高查處概率，使得各種利益得到更佳的兼容，以此來進一步制裁作假行為，確保信息的真實性、完整性。

三、總結(jié)

本文通過對“囚徒困境”的介紹，將企業(yè)會計信息披露中的問題運用經(jīng)濟學分析方法——博弈論來進行討論，建立企業(yè)內(nèi)部信息作假“囚徒困境”的支付矩陣，分析博弈參與者各自博弈行為的產(chǎn)生過程和原因，并提出相應的應對措施，以此來警示企業(yè)，避免再次陷入“囚徒困境”。同時也使我們看到了博弈論在會計學中的廣泛應用，激勵我們將經(jīng)濟學思想融入到會計學領域的研究中，推動兩種學科的共同發(fā)展。

（作者單位：陜西科技大學管理學院）