善靜宜

會(huì)計(jì)利潤(rùn)是企業(yè)依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序、方法和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算而得出的一個(gè)時(shí)期繳納所得稅前的利潤(rùn)總額。應(yīng)稅利潤(rùn)又稱(chēng)應(yīng)稅所得，是根據(jù)國(guó)家稅法規(guī)定計(jì)算的納稅人在每一納稅年度企業(yè)收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額。由于會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)范的對(duì)象和目標(biāo)不同，在企業(yè)進(jìn)行核算時(shí)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)會(huì)產(chǎn)生差異。具體分為永久性差異和暫時(shí)性差異。本文擬對(duì)這種差異的產(chǎn)生原因、內(nèi)容及會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行探討。

一、會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)產(chǎn)生差異的主要原因

（一）核算目的不同

會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為了客觀、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量，以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的信息，以反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況。稅法的立法宗旨主要是為了組織國(guó)家財(cái)政收入，堵住稅收漏洞，防止稅款流失，是國(guó)家意志的體現(xiàn)。

（二）核算原則不同

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在著目標(biāo)上的差異，導(dǎo)致了它們所遵循的原則也必然存在較大的差異。稅法是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的結(jié)合，而企業(yè)會(huì)計(jì)制度堅(jiān)持以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。2006年的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值這五種方法，稅法在計(jì)量屬性選擇上對(duì)歷史成本原則最為首肯。會(huì)計(jì)核算中的配比原則是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的。而稅法中的配比原則還需要同時(shí)遵循相關(guān)性原則和歷史成本原則。稅法核算時(shí)不遵循會(huì)計(jì)核算中的實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)檫@兩項(xiàng)原則在實(shí)際工作中仍然需要較多地利用財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)判斷。稅法對(duì)計(jì)稅依據(jù)、計(jì)稅方法的規(guī)定具有高度的剛性，它要求可扣除費(fèi)用的金額必須是確定的，不容許摻雜主觀性的判斷或估計(jì)，所以我國(guó)稅法對(duì)諸如固定資產(chǎn)折舊年限、壞賬準(zhǔn)備金可在應(yīng)稅利潤(rùn)扣除的提取比例等都作了嚴(yán)格規(guī)定。

二、會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)差異的表現(xiàn)形式

（一）收入確認(rèn)產(chǎn)生的差異

1.收入確認(rèn)范圍不同導(dǎo)致的差異

稅法中收入總額的范圍廣于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；例如，企業(yè)所得稅有不征稅收入與免稅收入的概念，會(huì)計(jì)上則沒(méi)有。稅法上的不征稅收入，是指從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列為征稅范圍，不負(fù)有納稅義務(wù)的收入，如財(cái)政撥款，依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等。免稅收入，是指企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù)，而政府規(guī)定在一定時(shí)間免予征稅，而在一定時(shí)期又有可能恢復(fù)征稅的收入。如國(guó)債利息收入，居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，非營(yíng)利公益組織的非營(yíng)利收入等。對(duì)于不征稅收入與免稅收入，會(huì)計(jì)處理上即使作為收入處理，但在計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)都應(yīng)從收入總額中減除。

2.收入確認(rèn)原則不同導(dǎo)致的差異

對(duì)于交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的提供勞務(wù)收入，在會(huì)計(jì)處理上，分別按下列情況處理：已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本；已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。在稅務(wù)處理上，不論會(huì)計(jì)人員判斷已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能否得到補(bǔ)償?shù)?，都?yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定提供勞務(wù)收入；對(duì)實(shí)際發(fā)生的勞務(wù)成本確定不能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，作為損失扣除；不可先不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

3.收入確認(rèn)的時(shí)間不同產(chǎn)生的差異

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的企業(yè)，在期末按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或凈虧損的份額，調(diào)整投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)當(dāng)期投資損益；但按稅法規(guī)定，這部分投資收益需待投資企業(yè)實(shí)際分得利潤(rùn)或被投資企業(yè)宣告分派利潤(rùn)時(shí)才能計(jì)入應(yīng)稅利潤(rùn)。

（二）成本費(fèi)用扣除產(chǎn)生的差異

1.費(fèi)用扣除范圍的差異

在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)所有的支出都可核算至?xí)?jì)利潤(rùn)中去，但按稅法的規(guī)定，有些支出項(xiàng)目是不得在稅前扣除的。比如稅法對(duì)于企業(yè)違法經(jīng)營(yíng)的罰款、被沒(méi)收財(cái)物的損失、各項(xiàng)稅收的滯納金和罰款、非公益救濟(jì)性支出、非廣告性質(zhì)的贊助支出、非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)支出以及企業(yè)發(fā)生的與取得收入無(wú)關(guān)的其他支出均不得從應(yīng)納稅所得中扣除。

2.扣除標(biāo)準(zhǔn)的差異

在費(fèi)用項(xiàng)目的扣除上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用據(jù)實(shí)扣除制，而稅法對(duì)部分費(fèi)用采用標(biāo)準(zhǔn)扣除制。例如：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸如三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、銷(xiāo)售傭金、公益救濟(jì)性捐贈(zèng)支出等一系列開(kāi)支上準(zhǔn)許實(shí)報(bào)實(shí)銷(xiāo)，而稅法一律規(guī)定了稅前列支比例，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分，不得稅前扣除。再如：稅法規(guī)定，企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，以及企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不能作為納稅所得的扣除項(xiàng)目；而會(huì)計(jì)制度中沒(méi)有這一限制。

3.扣除時(shí)間的差異

稅法和會(huì)計(jì)制度在對(duì)部分費(fèi)用在確認(rèn)時(shí)間上存在著較大差異，例如：在會(huì)計(jì)處理上，基于資產(chǎn)的真實(shí)性和謹(jǐn)慎性原則考慮，為防止企業(yè)虛增資產(chǎn)或虛增利潤(rùn)，客觀真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，要求企業(yè)合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，提取準(zhǔn)備金。在稅務(wù)處理上，企業(yè)只有按照稅法標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，其損失金額才可在稅前扣除，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。再如：在對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)的折舊（攤銷(xiāo)）范圍、折舊（攤銷(xiāo)）年限、預(yù)計(jì)凈殘值及折舊（攤銷(xiāo)）方法的認(rèn)定上，稅法規(guī)定了固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的最低年限，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確的規(guī)定，各企業(yè)根據(jù)自己固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定折舊（攤銷(xiāo)）年限，但一經(jīng)確定，不得隨意變更。對(duì)于自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，稅法上給予了加計(jì)扣除的優(yōu)惠，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只允許據(jù)實(shí)扣除制。

三、會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)差異的處理

（一）應(yīng)付稅款法

應(yīng)付稅款法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異造成的納稅影響額直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期，當(dāng)期的所得稅等于當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。應(yīng)付稅款法不要求所得稅跨期核算，不確定暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響。

（二）納稅影響會(huì)計(jì)法

納稅影響會(huì)計(jì)法，是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額之間時(shí)間性差異造成的納稅影響額遞延分配到以后期間的會(huì)計(jì)方法。分為遞延法和債務(wù)法兩類(lèi)。

1.遞延法。遞延法是按暫時(shí)性差異發(fā)生年度的稅率計(jì)算其納稅影響數(shù)，作為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的一種方法。是將本期時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅的影響金額。在稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅時(shí)，對(duì)遞延稅款的賬面余額不作調(diào)整。

2.債務(wù)法。債務(wù)法是將本期由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額，在稅率變更或開(kāi)征新稅時(shí)，需要調(diào)整遞延稅款的賬面余額。

以上兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)可以根據(jù)自己的業(yè)務(wù)特點(diǎn)自由選擇。發(fā)生永久性差異較多的企業(yè)，可選擇“應(yīng)付稅款法”；發(fā)生時(shí)間性差異較多的企業(yè)，可選擇“納稅影響會(huì)計(jì)法”。