■楊丞娟

包稅現(xiàn)象的現(xiàn)實(shí)隱存與對(duì)策研究

■楊丞娟

所謂包稅制，是指在剝削階級(jí)統(tǒng)治的制度下，國(guó)家或官府不直接按規(guī)定稅率向納稅人征稅，而是采取招標(biāo)承包方式，由商人或其他社會(huì)主體以較低的數(shù)額在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)一次性向國(guó)家包繳某一種稅的總稅款，然后再以較高的數(shù)額向納稅人征收，取征收額與包繳額之間的差額為利得。由于包稅制從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看不利于政府財(cái)政收入的提高和百姓負(fù)擔(dān)的減輕，容易引起和激化社會(huì)矛盾，因此，制度形式的包稅現(xiàn)象已經(jīng)不復(fù)存在，然而，現(xiàn)實(shí)財(cái)政稅收活動(dòng)中，仍有大量的違規(guī)、違法，甚至體制內(nèi)生的“類包稅”、“準(zhǔn)包稅”等現(xiàn)象存在，筆者將其界定為“包稅現(xiàn)象”，將其存在界定為“隱存”。

一、歷史上的包稅制

（一）中西方包稅制的歷史興衰

西方歷史上的包稅制最早產(chǎn)生于兩千多年前的古羅馬帝國(guó)。在戰(zhàn)爭(zhēng)中逐步形成的騎士階層除了販賣奴隸、放高利貸及包攬工程外，還有一個(gè)很重要的角色，就是擔(dān)當(dāng)“包稅人”，即包收本地區(qū)的稅收上繳國(guó)家財(cái)政，并從中取利。古羅馬帝國(guó)賦稅苛重，所需稅款由中央政府按地區(qū)分?jǐn)倲?shù)額，然后由騎士組織征收，國(guó)家規(guī)定一定的時(shí)間內(nèi)上繳國(guó)家的稅款額度，其余蓋歸騎士所有。由于騎士們握有權(quán)柄，所以往往無(wú)視法規(guī)，抬高向納稅人征收的比例，使實(shí)征額大大高于包稅額，從中牟取暴利，百姓深受其害。隨著古羅馬帝國(guó)的倒臺(tái)和奴隸制度的廢除，包稅制逐步消退，然而，這一制度并沒(méi)有徹底退出歷史舞臺(tái)，而是在十六到十九世紀(jì)的歐洲發(fā)展成為一種重要的征稅機(jī)制，成為許多國(guó)家和政府獲得財(cái)政收入的重要手段。隨著各國(guó)資產(chǎn)階級(jí)革命的相繼爆發(fā)，包稅制才逐步退出了西方歷史舞臺(tái)。

中國(guó)歷史上的包稅制始于南北朝時(shí)期的“増估”：“估”即“估稅”，是對(duì)市肆交易行為所課之稅，“増估”就是對(duì)估稅的立額包征。到了宋朝，封建商品經(jīng)濟(jì)的繁榮加大了政府對(duì)商品流通過(guò)程中稅收的征管難度。于是，政府決定“課（稅）額少者，募豪民主之”（《續(xù)資治通鑒長(zhǎng)編》卷十七）。當(dāng)時(shí)規(guī)定凡稅收在千貫以下的小集市，一律實(shí)行“包稅制”，稱“買撲”，即由官府測(cè)算出該集市年應(yīng)收稅額，讓當(dāng)?shù)卮笊倘顺鲥X(qián)承包，然后大商人再向商販征收，收入盈虧由包稅人自己負(fù)責(zé)。元朝時(shí)，包稅制在全國(guó)興起，此時(shí)的包稅項(xiàng)目之多，范圍之廣，數(shù)額之大，都超過(guò)了宋朝，包稅制達(dá)到極盛。包稅對(duì)象不僅包括商稅及雜課，對(duì)征稅田賦也曾實(shí)行包稅，即一個(gè)社區(qū)的田賦之征納解繳，由某一大戶鄉(xiāng)紳包辦。然而，這一最初為了節(jié)約征稅成本而實(shí)施的簡(jiǎn)易征稅方法，最終演變害國(guó)害民之舉。隨著元朝的覆滅，包稅制也大面積消亡，但直至明清和民國(guó)，包稅制仍然在局部有一定的生命力。新中國(guó)成立后，20世紀(jì)80年代的“利改稅”和“分灶吃飯”的財(cái)政包干制，仍被認(rèn)為有“包稅”的影子。

（二）歷史上包稅制的實(shí)現(xiàn)路徑

中西方歷史上的包稅制，盡管其內(nèi)容范圍有所不同，主體各異，但其表現(xiàn)形式和實(shí)現(xiàn)路徑是相同的，即由國(guó)家或政府發(fā)出包稅邀約，商人或其他特定社會(huì)主體接受邀約，代替國(guó)家或政府，向納稅人進(jìn)行稅收課征，然后將所征稅額按比例或者絕對(duì)額交給國(guó)家或政府?？傮w來(lái)說(shuō)，這是一種單一的包稅路徑，邏輯關(guān)系清晰，任務(wù)指向明確，如圖1所示。

圖1 歷史上包稅制的路徑特征 （單一包稅路徑）

二、現(xiàn)實(shí)中隱存的多元包稅現(xiàn)象

目前，以 “征稅人 （國(guó)家或政府）

包稅人（商人或團(tuán)體）、納稅人（普通老百姓）”為路徑特征的包稅制已經(jīng)不復(fù)存在，包稅行為也被國(guó)家明令禁止。但事實(shí)上，在許多情況下，或者是為了完成稅收任務(wù)，或者是為了簡(jiǎn)化稅收的程序，或者就是為了攫取私利，隱存的“類包稅”、“準(zhǔn)包稅”現(xiàn)象仍然大量存在。這些包稅現(xiàn)象具有強(qiáng)弱不等的隱蔽性、復(fù)雜性和危害性，包稅路徑多元化，如表1所示。

表1 現(xiàn)實(shí)隱存的多元包稅現(xiàn)象

（一）小額稅收委托代征中的工具性包稅

《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十四條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書(shū)。受托單位和人員按照代征證書(shū)的要求，以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕；納稅人拒絕的，受托代征單位和人員應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)?！睋?jù)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)、受托代征單位和人員、納稅人之間形成了一種具有“委托-代理”性質(zhì)的“類包稅”關(guān)系，在這個(gè)關(guān)系中，“包稅”成為了一種稅收征管的工具和手段。

對(duì)于這種工具性包稅，要進(jìn)行一分為二地辯證分析。一方面，由于我國(guó)幅員遼闊、人口眾多，經(jīng)營(yíng)規(guī)模小、納稅額度低的納稅人大量存在且分布零散，這給稅收的征管帶來(lái)了極大的不便。在這種情況下，運(yùn)用“代理征收”這種“包稅”方式，不僅有利于稅收的方便、及時(shí)、足額征繳，而且能夠極大地降低稅收征管成本，因此，這種征稅方式被廣泛應(yīng)用。另一方面，由于委托代征比直接征收多了一個(gè)環(huán)節(jié)，使得小額稅收征管工作路徑拉長(zhǎng)，因此在實(shí)際操作過(guò)程中，這種代理征收本身又問(wèn)題叢生：從稅收機(jī)關(guān)來(lái)看，存在著挪用委托代征手續(xù)費(fèi)、改變委托代征手續(xù)費(fèi)提取比例、將委托代征手續(xù)費(fèi)與受托機(jī)關(guān)稅收完成情況掛鉤、擅自擴(kuò)大代征范圍等問(wèn)題；從代征單位和個(gè)人來(lái)看，存在著護(hù)稅協(xié)稅意識(shí)低、代征人員素質(zhì)和能力不高、故意拖欠或挪用代征稅款等問(wèn)題；從法制規(guī)范來(lái)看，存在著委托代征法規(guī)地位不明、責(zé)任追究不力等問(wèn)題。

（二）進(jìn)口貿(mào)易中的走私性包稅

在進(jìn)口貿(mào)易中，以包稅方式進(jìn)行走私的違法犯罪活動(dòng)大量存在。高額非法獲利和降低進(jìn)口成本的訴求催生了一批專業(yè)的走私團(tuán)伙，這些走私團(tuán)伙以各種合法的身份或名義招攬客戶，然后采取的“包稅”（包括關(guān)稅、增值稅、代理費(fèi)等）方式負(fù)責(zé)進(jìn)口貨物的清關(guān)。這種走私方式非常隱蔽，而且規(guī)模化、職業(yè)化傾向明顯。通常情況下，包稅團(tuán)伙沒(méi)有固定的辦公場(chǎng)所，他們?cè)趯?duì)外聯(lián)系業(yè)務(wù)時(shí)，往往用綽號(hào)、別名進(jìn)行聯(lián)系，很少暴露其真實(shí)姓名，在貨物清關(guān)時(shí)，他們會(huì)使用多家經(jīng)營(yíng)單位、收貨單位報(bào)關(guān)，從而使得海關(guān)難以通過(guò)報(bào)關(guān)單證直接確定包稅團(tuán)伙的單位名稱，而且，包稅團(tuán)伙的負(fù)責(zé)人隱藏較深，反偵察能力很強(qiáng)，通常不與貨主進(jìn)行直接聯(lián)系，經(jīng)常變換手機(jī)號(hào)。這種包稅走私的危害性非常大：第一，造成了國(guó)家進(jìn)口稅額的巨大損失；第二，嚴(yán)重削弱了關(guān)稅手段在國(guó)家對(duì)外貿(mào)易中的政策作用和力度；第三，在走私貨物的過(guò)程中，包稅團(tuán)伙在逃避海關(guān)監(jiān)管、偷逃進(jìn)口稅款的同時(shí)，也會(huì)逃避其他相關(guān)國(guó)家部門(mén)的監(jiān)管，從而給人民的生命財(cái)產(chǎn)安全帶來(lái)巨大隱患。

（三）中國(guó)式分權(quán)中的體制性包稅

所謂中國(guó)式分權(quán)，是指經(jīng)濟(jì)上的財(cái)政分權(quán)與政治上垂直管理的壓力型體制緊密結(jié)合。在中國(guó)這種特有的分權(quán)模式中，中央政府在賦予地方政府越來(lái)越多的對(duì)財(cái)政資源支配權(quán)的同時(shí)，保持了對(duì)地方政府在政治上的絕對(duì)控制力（潘春陽(yáng)，2008）。一方面，中央為了調(diào)動(dòng)地方財(cái)政經(jīng)濟(jì)發(fā)展的積極性，便將地方的經(jīng)濟(jì)決策權(quán)下放給了地方政府，中央定期或不定期對(duì)各地的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)績(jī)效進(jìn)行考核，并依據(jù)GDP和財(cái)政收入增量按比例進(jìn)行獎(jiǎng)懲，形成了GDP增長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)機(jī)制。另一方面，中央政府將地方官員的政治升遷與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)增長(zhǎng)績(jī)效掛鉤，根據(jù)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)績(jī)效提拔官員（于長(zhǎng)革，2008）。相應(yīng)地，地方各級(jí)政府也會(huì)利用行政權(quán)力這一杠桿，通過(guò)自上而下的目標(biāo)責(zé)任制，將各種責(zé)任指標(biāo)通過(guò)“橫向到邊、縱向到底”的分解方式，一級(jí)一級(jí)往下壓，直至落實(shí)到具體的崗位和個(gè)人。同時(shí)，為了促進(jìn)責(zé)任指標(biāo)的落實(shí)，上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)往往會(huì)利用各種獎(jiǎng)懲措施，包括人事升降、物質(zhì)獎(jiǎng)金和通報(bào)表?yè)P(yáng)批評(píng)等方式，在此基礎(chǔ)上，相應(yīng)的官員績(jī)效考評(píng)機(jī)制便得以構(gòu)建。于是，經(jīng)濟(jì)上的承包制被復(fù)制到政治上，形成了一種獨(dú)特的主要通過(guò)壓力驅(qū)動(dòng)的“政治承包制”（唐海華，2006）。 由于財(cái)政收入、上繳稅款等都是對(duì)官員進(jìn)行考核的重要的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，因此，在這種“政治承包制”中，便形成了兩種包稅現(xiàn)象：其一，由于經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)發(fā)展的壓力被層層向下滲透和擴(kuò)散，因此每一級(jí)地方政府都成為上級(jí)政府的壓力“包稅人”；其二，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)受到來(lái)自于橫向上的一級(jí)政府和縱向上的垂直管理部門(mén)的雙重“包稅”任務(wù)，形成事實(shí)上的“包稅人”。

三、對(duì)體制外非法包稅現(xiàn)象和體制內(nèi)生包稅現(xiàn)象的對(duì)策研究

在上述三種主要的包稅現(xiàn)象中，從現(xiàn)實(shí)隱蔽性來(lái)看，由弱到強(qiáng)依次為：工具性包稅、走私性包稅和體制性包稅；從危害性來(lái)看，工具性包稅中的違法違規(guī)和進(jìn)口貿(mào)易中的包稅走私犯罪，其危害是相對(duì)顯性的、直接的、體制外的，而體制性包稅則是絕對(duì)隱性的、間接的和體制內(nèi)的。因此，針對(duì)不同類型和性質(zhì)的包稅現(xiàn)象，需要探尋不同的解決辦法。

（一）對(duì)工具性包稅中的違法違規(guī)行為進(jìn)行規(guī)范的對(duì)策

在目前的小額稅收代征過(guò)程中存在的最大問(wèn)題是相關(guān)的法律法規(guī)不完善，致使委托代征法律地位不明、責(zé)任追究不力。依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》，委托代征稅款活動(dòng)中的核心環(huán)節(jié)就是“委托代征稅款協(xié)議書(shū)”。盡管協(xié)議書(shū)中會(huì)明確代征對(duì)象、代征稅種、委受雙方的責(zé)任和義務(wù)、違約責(zé)任等事項(xiàng)，但這個(gè)協(xié)議書(shū)本身屬于行政合同范疇，而關(guān)于行政合同，目前在我國(guó)仍是一個(gè)法學(xué)概念而非法律概念，是法學(xué)研究者對(duì)某些合同進(jìn)行分析、概括的結(jié)果 （薛培文、劉俊艷，2003）。因此，盡管行政合同在理論界普遍被認(rèn)可，但司法實(shí)踐中卻鮮見(jiàn)，法律、法規(guī)、最高法院的司法解釋也無(wú)明確規(guī)定，行政合同的法律適用在目前已經(jīng)成為“盲區(qū)”，對(duì)行政合同的法律地位沒(méi)有予以確認(rèn)，有關(guān)行政合同的救濟(jì)程序亦無(wú)明確規(guī)定（劉好，2011）。在這個(gè)法律法規(guī)不完善的大背景下，小額稅收代征中出現(xiàn)了一些實(shí)體或程序上的問(wèn)題，也就不足為奇了。某種意義上講，工具包稅中的問(wèn)題，從根本上來(lái)說(shuō)，已經(jīng)成為了一個(gè)法律的問(wèn)題。因此，《行政合同法》的制定迫在眉睫，當(dāng)然，這不是一蹴而就的事情，當(dāng)務(wù)之急，應(yīng)從完善小額稅收代征的程序、內(nèi)容，規(guī)范受托單位和人員的代征行為，充分發(fā)揮財(cái)政監(jiān)察專員的作用，加大對(duì)委托稅務(wù)機(jī)關(guān)委托范圍和對(duì)代征手續(xù)費(fèi)規(guī)范使用的第三方監(jiān)督等方面入手，逐步規(guī)范小額稅收代征行為，消除一些消極的工具性包稅現(xiàn)象。

（二）對(duì)進(jìn)口貿(mào)易中的包稅走私犯罪進(jìn)行打擊的對(duì)策

進(jìn)口貿(mào)易中的包稅走私，是一種非常嚴(yán)重的犯罪行為，要對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)厲打擊。根據(jù)包稅走私手段具有隱蔽性強(qiáng)、規(guī)?；?、職業(yè)化傾向明顯，走私團(tuán)伙反偵察能力強(qiáng)等特點(diǎn)，可以從以下幾個(gè)方面入手，對(duì)其加大打擊和懲罰力度：第一，整合緝私資源，理順緝私體制。需要整合的緝私資源包括緝私機(jī)構(gòu)、緝私人員、緝私情報(bào)、緝私技術(shù)等方面，要建立以海關(guān)為中心、緝私警察為主力、聯(lián)合緝私為導(dǎo)向、刑事執(zhí)法為保障的緝私管理體制。第二，完善緝私手段，提高緝私效果。針對(duì)目前包稅走私手段的日益現(xiàn)代化、科技化和智能化，要對(duì)緝私人員，特別是緝私警察的業(yè)務(wù)技能進(jìn)行不斷地培訓(xùn)和更新，同時(shí)，要加大緝私裝備現(xiàn)代化建設(shè)力度，充分利用信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)和平臺(tái)，以應(yīng)對(duì)不斷變化和更新的走私形式。第三，建立包稅走私檔案數(shù)據(jù)庫(kù)，細(xì)化包稅走私犯罪量化標(biāo)準(zhǔn)，加大對(duì)包稅走私的打擊力度。尤其是一旦包稅走私形成事實(shí)，那么，對(duì)包稅行為人不管是否存在主觀故意，都要堅(jiān)持主客觀一致的刑法評(píng)價(jià)原則 （曹堅(jiān)，2012）。第四，建立健全緝私激勵(lì)機(jī)制，打擊緝私腐敗行為，降低緝私廉政風(fēng)險(xiǎn)。要結(jié)合緝私工作的性質(zhì)，建立嚴(yán)明的獎(jiǎng)懲制度。對(duì)于與包稅行為人串通或收受其賄賂的緝私人員，一經(jīng)查實(shí)，務(wù)必嚴(yán)懲。

（三）對(duì)體制內(nèi)生的包稅現(xiàn)象進(jìn)行改革的對(duì)策

中國(guó)式分權(quán)模式中形成的以 “任務(wù)”或“壓力”為對(duì)象的包稅現(xiàn)象，是最為隱蔽，最為復(fù)雜，也最難解決的包稅問(wèn)題。從嚴(yán)格意義上來(lái)講，如果政治體制不變革，體制內(nèi)生的包稅現(xiàn)象就永遠(yuǎn)得不到解決。那么，如何改變這種經(jīng)濟(jì)上分權(quán)和政治上集權(quán)的中國(guó)式分權(quán)體制，使體制性包稅沒(méi)有存在的土壤？應(yīng)該說(shuō)，突破口在對(duì)官員晉升激勵(lì)機(jī)制的改革上。而要改革這種被周黎安稱為 “晉升錦標(biāo)賽制度”（周黎安，2007）的官員晉升激勵(lì)模式，首當(dāng)其沖的是要改變以財(cái)政收入、稅收、GDP為核心指標(biāo)的政績(jī)?cè)u(píng)價(jià)導(dǎo)向。具體來(lái)說(shuō)，應(yīng)同時(shí)從自上而下的制度變革和自下而上的民主推進(jìn)兩種路徑入手：第一，用“公務(wù)員淘汰機(jī)制”取代“能進(jìn)不能出、能上不能下”的公務(wù)員激勵(lì)路徑，充分發(fā)揮 “末位淘汰制”的 “鯰魚(yú)效應(yīng)”；第二，用“職位分類”取代“品味分類”的公務(wù)員分類管理制度，打破“級(jí)隨人走”的體制下職位變更與經(jīng)濟(jì)、政治待遇的“黏性”；第三，提高晉升中的“邊際政治效益”的同時(shí)降低其“邊際經(jīng)濟(jì)效益”，改變?nèi)藶槔蠹?jí)差帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)收益的現(xiàn)狀；第四，用“魚(yú)缸效應(yīng)”取代“暗箱操作”，將官員的晉升置于陽(yáng)光之下，充分發(fā)揮公眾的民主監(jiān)督作用。

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)）