郭星明， 陳開軍， 胡玲敏， 何 勇

（1.浙江大學(xué) 生物系統(tǒng)工程與食品科學(xué)學(xué)院，杭州 310029；2.浙江經(jīng)濟職業(yè)技術(shù)學(xué)院 數(shù)字信息技術(shù)學(xué)院，杭州 310018）

自1998年3月20日財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》［1］以來，關(guān)于現(xiàn)金流量表制作方法的討論持續(xù)不斷，早期有依據(jù)財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》而實施的T型賬戶直接法或工作底稿間接法［2］，后來陸續(xù)做了改進，提出了賬戶法調(diào)整分錄［3］、工作底稿調(diào)整凈利潤［4］等方法，但仍被認為是一件十分繁復(fù)的工作［5］.因此，通過規(guī)范摘要錄入，配合科目識別，從憑證分錄中直接自動歸集現(xiàn)金流量表各項目金額的方法受到人們的重視［6］，甚至有通過新增“現(xiàn)金流入”和“現(xiàn)金流出”兩個表外科目用于記賬憑證錄入，達到匯總反映現(xiàn)金流入流出之目的［7］.金蝶和用友財務(wù)軟件便是循著這種思路開發(fā)的，繼金蝶較早提出工作底稿和憑證拆分法［8］之后，用友U8版在收付類憑證錄入過程時會彈出“現(xiàn)金流量”對話框，要求操作員“選擇現(xiàn)金流量對應(yīng)項目”［9］，這些方法要么對權(quán)責(zé)發(fā)生制下的憑證錄入需做較大的改動，要么囿于“經(jīng)營、投資、籌資只涉及收付憑證”制約，導(dǎo)致不能很好地平衡現(xiàn)金流量表各項勾稽關(guān)系，甚至不能真正反映現(xiàn)金的流向.

會計電算化中運用本體方法處理包括會計信息在內(nèi)的各類管理信息，能夠極靈活地定義各類管理需求［10］，由于基于記賬憑證的直接法現(xiàn)金流量表制作涉及到大量的憑證歸集，并且各個企業(yè)在各個時期的科目設(shè)置和摘要使用會發(fā)生不可預(yù)期的變化，所以，基于本體需求的中間件可以當(dāng)場定義與歸集所發(fā)生的新業(yè)務(wù)，滿足現(xiàn)金流量表按月甚至按日匯總的要求.

1 全憑證域的現(xiàn)金流量表模型

以全部憑證作為分析資料的出發(fā)點是基于一些企業(yè)會采取先現(xiàn)金交割大宗物資，再辦理轉(zhuǎn)賬手續(xù)歸屬到內(nèi)部相關(guān)部門確定其用途，如進口的成品、原料、設(shè)備等可能需要辦結(jié)海關(guān)手續(xù)后才能分清各自的金額；或者先分期轉(zhuǎn)賬計提有關(guān)的費用，在一次性支付時又需要各自分清項目用途.這些情形都需要對包括轉(zhuǎn)賬憑證在內(nèi)的全部憑證進行終極用途的跟蹤，這就需要建立全憑證域現(xiàn)金流量表模型.

定義 全憑證域現(xiàn)金流量表模型.以全部記賬憑證的借貸會計分錄為依據(jù)，借助復(fù)式記賬借貸平衡結(jié)構(gòu)和現(xiàn)金流量表本身勾稽關(guān)系，直接進行現(xiàn)金流量表及其附表項目的歸集制作，據(jù)此建立的會計分錄與現(xiàn)金流量表之間的歸集計算關(guān)系稱為全憑證域現(xiàn)金流量表模型.

與其它現(xiàn)金流量表制作方法相比，全憑證域現(xiàn)金流量表模型體現(xiàn)兩個顯著的特征：一是“全部”記賬憑證而非僅收付憑證或指定的個別憑證，二是“直接”歸集而非通過賬戶或特殊科目、特殊摘要進行歸集.所以，它既利用了全部的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計分錄，又能按照收付實現(xiàn)制的要求進行分析，能夠?qū)烧哂袡C地統(tǒng)一起來.由于不需對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計作特殊的錄入規(guī)定，因此，可以通過科目匯總表對現(xiàn)金流量表模型做一描述.圖1是一個會計期內(nèi)的科目匯總表，不失一般性，所有的現(xiàn)金類科目均記錄為借方發(fā)生額，此時其借貸方的合計應(yīng)該相等，令其中的“現(xiàn)金類科目借方發(fā)生額”等于零，則如圖2所示，通過對對應(yīng)科目的分析便可得到現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金凈流量.

圖1 全憑證域現(xiàn)金流量表初始模型Fig.1 Primary model of cash flow table of all of vouchers

假定對對應(yīng)科目分析所得到的表示現(xiàn)金最終凈流量的金額以貸方表示為

那么，圖2的模型可表示為圖3，借方非對應(yīng)科目∑ui和貸方非對應(yīng)科目∑vj顯見存在下列等式：

圖2 全憑證域現(xiàn)金流量表分解模型Fig.2 Analytic model of cash flow table of all of vouchers

圖3 全憑證域現(xiàn)金流量表數(shù)學(xué)模型Fig.3 Mathematic model of cash flow table of all of vouchers

在實際應(yīng)用中，貸方科目wk（k＝1，2，…，n）可以按照其總賬科目及明細科目的內(nèi)容分別歸集到經(jīng)營類、投資類、籌資類和匯率變動影響額.一般情況下，wk為正值列示現(xiàn)金收入，為負值列示現(xiàn)金支出；如果不將wk作貸方單一方向歸集，則可依記賬憑證原始分錄借貸方位約定w貸k為現(xiàn)金收入，w借k為現(xiàn)金支出，當(dāng)然，作為某些特殊類別的科目，也可不管其正負借貸如何，一律指定歸集到現(xiàn)金收入或現(xiàn)金支出的某個項目，實現(xiàn)抵沖.

例1 某銀行收款憑證歸集.

借：銀行存款（科目代碼：1002）（清零）

貸：主營業(yè)務(wù)收入1 000.00元（科目代碼：6001）

［歸集為“2、銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目］

應(yīng)交稅費 應(yīng)交稅金 銷項稅170.00元（科目代碼：2221）

［歸集為“2、銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項目］

歸集結(jié)果為“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金1 170.00元，合計經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額1 170.00元.

當(dāng)總賬科目和明細科目不敷歸集時，也可借助摘要的說明進行歸集，但這時的摘要僅依權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)作出常規(guī)的規(guī)范約定即可，不必“對所有的收付款憑證都給出類似‘現(xiàn)銷商品和勞務(wù)’這樣的標(biāo)準(zhǔn)輸入摘要菜單”，也無須“把多借多貸記賬憑證拆為若干一借一貸的分錄儲存”［6］，大大減少了對現(xiàn)有權(quán)責(zé)發(fā)生制會計分錄實務(wù)和相關(guān)會計電算化軟件的不利影響.

由于貸方科目wk（或）未必全部來自于收付類憑證；反之，收付類憑證也未必全部作為對應(yīng)科目wk（或、），因此，這些未被歸集的科目便按借貸方分別形成ui（i＝1，2，…，l）和vj（j＝1，2，…，m），由于式（1），理論上它們可以在同一個項目上對沖為零甚至可以不歸集，但實際上它們是和wk（或一起通過總賬科目及明細科目進行歸集的，兩者難以作明顯的劃分，所以，ui和vj或者通過相同的項目歸集令其抵消作零，或者以“其它”形式的分析項目進行經(jīng)營、投資、籌資的收支歸集，除抵消沖零外，還能起到追溯和遴選的作用.

例2 轉(zhuǎn)賬憑證歸集.

憑證1（付款）

借：材料采購 進口物資100 000.00元（科目代碼：1401）

［歸集為“6、購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目］

應(yīng)交稅費 應(yīng)交稅金 進項稅17 000.00元（科目代碼：2221）

［歸集為“6、購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目］

貸：銀行存款（科目代碼：1002）（清零）

憑證2（轉(zhuǎn)賬）

借：工程物資 進口設(shè)備80 000.00元（科目代碼：1605）

［歸集為“19、購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其它長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目］

原材料 進口材料20 000.00元（科目代碼：1403）

［歸集為“6、購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目］

貸：材料采購 進口物資100 000.00元（科目代碼：1401）

［歸集為“6、購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目（取負值）］

歸集結(jié)果為“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金37 000.00元，購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其它長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金80 000.00元，合計現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額－117 000.00元，比單一分析付款憑證更為合理.

2 現(xiàn)金流量表附注模型

根據(jù)財政部會計準(zhǔn)則要求［11］，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)金流量表附注中披露不涉及當(dāng)期現(xiàn)金收支、但影響企業(yè)財務(wù)狀況或在未來可能影響企業(yè)現(xiàn)金流量的重大投資和籌資活動.

襲用現(xiàn)金流量表正表的模型分析手段，附表的分析模型如圖4所示.

圖4 現(xiàn)金流量表附表分析模型Fig.4 Analytic model of schedule of cash flow table

可與E沖抵的非經(jīng)營類現(xiàn)金科目借方

其它非經(jīng)營類現(xiàn)金科目借方

可與D沖抵的非經(jīng)營類現(xiàn)金科目貸方

其它非經(jīng)營類現(xiàn)金科目貸方

損益類科目貸方

由于非經(jīng)營性現(xiàn)金流量通常與損益類科目無關(guān)，因此，非經(jīng)營性現(xiàn)金流量可由D和E兩部分歸集項目所決定（其中將D中的現(xiàn)金發(fā)生額清零），且有

此時，有經(jīng)營性現(xiàn)金凈額

顯見，C是附表中的利潤，A－B則是附表中對于經(jīng)營性凈流量的調(diào)整數(shù).

如果非經(jīng)營性現(xiàn)金流量中出現(xiàn)損益類科目，例如，“財務(wù)費用－利息收支”或“財務(wù)費用－匯兌損益”，此時式（9）的情形會復(fù)雜些，這時的C未必等于利潤，而

不失一般性，其中，E′與損益類科目無關(guān)，E″為貸方表示的損益類科目，此時式（9）改造為

這種情況下，C＋E″才是利潤額，不過利潤調(diào)整數(shù)中也得相應(yīng)作抵消（－E″）.抵消的調(diào)整數(shù)可以歸集到相應(yīng)的調(diào)整項目（如財務(wù)費用），也可以歸集到“其它”項目.

例3 現(xiàn)金流量表附表憑證歸集.

憑證1（付款）

借：材料采購 進口物資100 000.00元（科目代碼：1401）

［歸集為“6、購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目，附表歸集為“52、存貨的減少”］

應(yīng)交稅費 應(yīng)交稅金 進項稅17 000.00元（科目代碼：2221）

［歸集為“6、購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目，附表歸集為“54、經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加”］

貸：銀行存款（科目代碼：1002）（清零）

憑證2（轉(zhuǎn)賬）

借：工程物資 進口設(shè)備80 000.00元（科目代碼：1605）

［歸集為“19、購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其它長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目，附表歸集為“45、處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其它資產(chǎn)的損失”］

原材料 進口材料20 000.00元（科目代碼：1403）

［歸集為“6、購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目，附表歸集為“52、存貨的減少”］

貸：材料采購 進口物資100 000.00元（科目代碼：1401）

［歸集為“6、購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目，附表歸集為“52、存貨的減少”］

憑證3（付款）

借：財務(wù)費用 利息支出1 000.00元（科目代碼：6603）

［歸集為“31、分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金”項目，附表歸集為“48、財務(wù)費用”］

貸：銀行存款（科目代碼：1002）（清零）

憑證4（付款）

借：財務(wù)費用 匯兌損失2 000.00元（科目代碼：6603）

［歸集為“6、購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目，附表歸集為“48、財務(wù)費用”］

貸：銀行存款（科目代碼：1002）（清零）

歸集結(jié)果為“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額－37 000.00元，凈利潤－3 000.00元，存貨的減少調(diào)整－20 000.00元，經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加調(diào)整－17 000.00元，財務(wù)費用調(diào)整3 000.00元，凈利潤調(diào)整后的值與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額一致.

3 電算化本體歸集示例

按照現(xiàn)金流量表及其附表的制作數(shù)學(xué)模型，可以本體中間件加以歸集實現(xiàn).本體中間件研究表明，任何管理信息系統(tǒng)的需求都能夠通過表格及表格的定義和謂詞演算推理加以實現(xiàn)，而全憑證域的現(xiàn)金流量表制作模型主要涉及批處理的謂詞演算，借助已經(jīng)構(gòu)造的本體中間件謂詞演算集［12］，現(xiàn)金流量表的歸集與制作可由表1所示的主要批處理步驟完成.

配對歸集函數(shù)IN11（x，a1，a2，…，ak）的返回值定義如下：

a.x是一個表變量，返回值將根據(jù)x所符合的條件情形取值；

b.必有k＞1；

c.當(dāng)k為偶數(shù)時，若有1≤i≤k／2，使得x＝ai，則返回值為xk／2＋i；否則，返回值為空串；

d.當(dāng)k為奇數(shù)時，若有1≤i≤（k－1）／2，使得x＝ai，則返回值為x（k－1）／2＋i；否則，返回值為xk；

e.若x為空串，則c，d中的ai必為邏輯表達，可直接根據(jù)k的奇偶情況及ai的值進行判斷.

由于需要歸集的項目眾多，表1中第3，4步驟的歸集需要分多次才能完成，特列出部分示例如表2所示.）））））

表1 現(xiàn)金流量表電算化本體歸集主要批處理計算步驟Tab.1 Main batch process steps on ontology attribution about cash flow table

表2 現(xiàn)金流量表科目歸集一覽Tab.2 List of accounts attribution about cash flow table

在表2中，等式左邊表變量PZPZ00［！，？，12］和PZPZ00［！，？，37］是分別用來存放按記賬憑證借方分析的現(xiàn)金流量表正表及附表歸集項目；公式條件EMPTY（PZPZ00［！，？，12］）和 EMPTY（PZPZ00［！，？，37］）可避免多次歸集過程中結(jié)果被覆蓋；為使分析過程簡潔，歸集分析過程采取了科目代碼（LEFT函數(shù)截取前4位）和現(xiàn)金流量表項目編號的形式，如“1122”表示“應(yīng)收賬款”，“2”表示“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”等［12］；部分科目的分析歸集要參照摘要或其它憑證信息（如“借方歸集營業(yè)外支出”）.

借方歸集完畢后，需要對貸方的記賬憑證分錄進行相類似的歸集.借貸方均歸集完畢后，可將歸集所得的總賬科目、明細科目、正表歸集項、附表歸集項、分錄方向及金額等信息列表存貯備查.

4 應(yīng)用評價

基于本體歸集的全憑證域現(xiàn)金流量表制作模型已經(jīng)多家企業(yè)數(shù)年實證運用，效果很好.

a.實現(xiàn)了依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的所有會計分錄直接制作現(xiàn)金流量表，憑證的錄入不需作復(fù)雜的約定和變動，原有的分錄習(xí)慣和會計程序均可保留，轉(zhuǎn)賬分錄的信息也可以重復(fù)利用，提供的現(xiàn)金流量信息最終流向?qū)⒏鎸?、?zhǔn)確和可信，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制完美結(jié)合，為會計電算化改進提供了可供參考的模型.

b.直接根據(jù)記賬憑證的借貸結(jié)構(gòu)勾稽平衡關(guān)系模型處理補充資料的凈利潤會計調(diào)整信息，改間接法為直接法，不須單獨編制調(diào)整分錄，確保所有的項目均有憑證分錄作為分析依據(jù)，現(xiàn)金流量表的各項勾稽關(guān)系得到嚴(yán)格的保障.

c.現(xiàn)金流量表的制作分析可以借助會計電算化程序編制，利于規(guī)范和簡約，并可隨時進行，不受其它賬表的影響，利于減輕年終會計工作量，以便按期監(jiān)督現(xiàn)金收支使用計劃的實施，及時發(fā)現(xiàn)問題，及時采取控制措施，更有效地發(fā)揮對現(xiàn)金流量控制和運籌的作用.

d.分錄的各項分析歸集中間結(jié)果予以存貯備查，既可分析與監(jiān)督現(xiàn)金流量的最終構(gòu)成，也可及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展過程中所出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)特征，以便及時作出歸集調(diào)整.電算化歸集過程與結(jié)果均十分透明，調(diào)整也十分靈活方便，借助本體中間件，幾乎可以實時實現(xiàn)，具有智能處理特征.

不同的企業(yè)，業(yè)務(wù)特點與分錄制度會有一些差異，基于本體歸集的全憑證域現(xiàn)金流量表制作模型能夠靈活地適應(yīng)這種差異，有針對性地作出歸集，并將它固化下來，逐月電算化自動批處理，所以，這種現(xiàn)金流量表制作模型可以在國家會計準(zhǔn)則的前提下，實現(xiàn)企業(yè)需求的量身定制.

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