（鄭州大學(xué)法學(xué)院 河南鄭州450001）

為保障《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》規(guī)定了會(huì)計(jì)主體的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，但由于缺乏對(duì)會(huì)計(jì)主體民事責(zé)任的規(guī)定，不僅不利于從經(jīng)濟(jì)利益機(jī)制上預(yù)防會(huì)計(jì)違法行為的發(fā)生，也不利于救濟(jì)會(huì)計(jì)違法行為的受害人。因此，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》應(yīng)與《公司法》、《證券法》等法律相協(xié)調(diào)，構(gòu)建起會(huì)計(jì)主體的民事責(zé)任制度。

一、我國(guó)《會(huì)計(jì)法》中會(huì)計(jì)主體民事責(zé)任制度的缺失與局限

為確保 《會(huì)計(jì)法》各項(xiàng)制度的貫徹，我國(guó)《會(huì)計(jì)法》在第六章第42條至第49條規(guī)定了相關(guān)主體與人員的法律責(zé)任。比如有違反會(huì)計(jì)法第42條第1款規(guī)定的不依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿等違法行為之一的，由縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門責(zé)令限期改正，可以對(duì)單位并處三千元以上五萬元以下的罰款；對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處二千元以上二萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。會(huì)計(jì)人員有第42條第1款所列行為之一，情節(jié)嚴(yán)重的，由縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書。現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》中的法律責(zé)任制度在一定程度上能夠有效威懾違法行為，防范會(huì)計(jì)違法行為的發(fā)生。但民事責(zé)任是與行政責(zé)任和刑事責(zé)任并列的三大法律責(zé)任之一，縱觀《會(huì)計(jì)法》第六章對(duì)會(huì)計(jì)主體法律責(zé)任的規(guī)定只有行政責(zé)任和刑事責(zé)任兩種，缺乏民事責(zé)任的規(guī)定。會(huì)計(jì)主體行政責(zé)任包括行政處分和行政處罰。在會(huì)計(jì)法領(lǐng)域，行政處罰包括警告、罰款、吊銷會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書等處罰形式。會(huì)計(jì)主體刑事責(zé)任是依據(jù)國(guó)家刑事法律規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域犯罪分子依照刑事法律的規(guī)定追究的法律責(zé)任，《會(huì)計(jì)法》中的刑事責(zé)任只適用于嚴(yán)重的會(huì)計(jì)違法行為。加強(qiáng)行政責(zé)任和刑事責(zé)任的規(guī)定是《會(huì)計(jì)法》治理不規(guī)范的會(huì)計(jì)行為的一項(xiàng)重要舉措，但缺乏民事責(zé)任的《會(huì)計(jì)法》責(zé)任體系卻存在以下局限：

第一，責(zé)任追究機(jī)制的局限造成違法成本較少。行政責(zé)任和刑事責(zé)任主要是由國(guó)家的行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)來追究的，比如刑事案件中只能由公安機(jī)關(guān)和檢察機(jī)關(guān)偵察，由檢察機(jī)關(guān)提起公訴，除此外任何單位和個(gè)人不能行使這種司法權(quán)力。但隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，會(huì)計(jì)領(lǐng)域的案件頻頻發(fā)生，上市公司財(cái)務(wù)造假案件層出不窮，導(dǎo)致國(guó)家監(jiān)管資源相對(duì)不足，由于人財(cái)物的限制，國(guó)家行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)無法發(fā)現(xiàn)和追究所有的會(huì)計(jì)違法行為，當(dāng)監(jiān)管力量不足的時(shí)候，違法行為被查處和處罰的幾率大大減少，會(huì)計(jì)主體實(shí)際違法成本較少，使其存在僥幸心理而實(shí)施會(huì)計(jì)違法行為。

第二，責(zé)任形式的局限無法有效預(yù)防違法行為的發(fā)生。根據(jù)理性“經(jīng)濟(jì)人”理論，會(huì)計(jì)主體實(shí)施會(huì)計(jì)違法行為無非是為了獲取更大的利益。實(shí)踐中我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)除了確保高管職位、隱瞞違法行為之外，更突出地表現(xiàn)為籌集資金、操縱股價(jià)、獲取高額報(bào)酬等特殊經(jīng)濟(jì)利益動(dòng)機(jī)，公司管理層通過操縱公司賬面利潤(rùn)，有機(jī)會(huì)達(dá)到自我高價(jià)定薪的目的，通過虛增利潤(rùn)操縱股價(jià)有機(jī)會(huì)通過股票期權(quán)獲利。而違法行為即使被發(fā)現(xiàn)，承擔(dān)行政責(zé)任的形式有通報(bào)批評(píng)、行政處分、強(qiáng)制劃撥等，承擔(dān)刑事責(zé)任的形式有管制、拘役、有期徒刑、無期徒刑、罰金等，這種責(zé)任主要是懲罰性的，不足以使違法行為人付出與非法獲利相對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益代價(jià)。在“經(jīng)濟(jì)人”本性的決定下，如果承擔(dān)懲罰性責(zé)任不能使違法行為人的利益受損，它寧愿去實(shí)施違法行為獲取高額違法所得，這就是為什么會(huì)計(jì)領(lǐng)域的違法行為屢禁不止的原因。立法上防止違法行為的對(duì)策只能是加大會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)違法經(jīng)濟(jì)成本。

二、我國(guó)《會(huì)計(jì)法》中構(gòu)建會(huì)計(jì)主體民事責(zé)任制度的必要性

（一）只有民事責(zé)任能夠彌補(bǔ)受害人的損害。行政責(zé)任和刑事責(zé)任是違法行為人向國(guó)家機(jī)關(guān)承擔(dān)的，其目的是維護(hù)相應(yīng)的管理秩序和社會(huì)秩序，但民事責(zé)任以恢復(fù)被侵害人的權(quán)益為目的，民事責(zé)任是違法行為人向受害人承擔(dān)的，主要形式是賠償損失，具有填補(bǔ)損害的補(bǔ)償性質(zhì)。如果責(zé)任主體違法行為給企業(yè)利益相關(guān)者造成損失，只有讓他們承擔(dān)民事責(zé)任才能夠彌補(bǔ)受害人的損害。

（二）民事責(zé)任能夠有效預(yù)防違法行為。民事責(zé)任中的賠償責(zé)任是違法行為人對(duì)已經(jīng)造成的權(quán)利損害和財(cái)產(chǎn)損失給予恢復(fù)和補(bǔ)救。在會(huì)計(jì)違法行為中，違規(guī)收益大、違法成本低，相對(duì)于違法會(huì)計(jì)活動(dòng)的非法收益，無論是刑事責(zé)任中的罰金，還是行政處罰中的罰款都只占很小一部分。民事責(zé)任要求違法行為人對(duì)其行為給受害者造成的損害承擔(dān)賠償責(zé)任，賠償數(shù)額按照受害者的實(shí)際損害確定，使違法行為人為違法行為支出巨額賠償費(fèi)用，在得不償失的情況下，相關(guān)人員的會(huì)計(jì)違法行為必然會(huì)大大減少。

（三）民事賠償責(zé)任能夠調(diào)動(dòng)受害者檢舉、起訴違法行為的積極性。相對(duì)于國(guó)家行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)有限、人員不足，不足以調(diào)查、處罰所有會(huì)計(jì)違法行為而言，企業(yè)會(huì)計(jì)違法行為的受害者眾多，《會(huì)計(jì)法》完善會(huì)計(jì)主體的民事責(zé)任，要求會(huì)計(jì)主體對(duì)其違法行為承擔(dān)民事賠償責(zé)任后，在一定程度上能夠積極發(fā)動(dòng)社會(huì)力量檢舉、起訴、監(jiān)督會(huì)計(jì)活動(dòng)。另外，構(gòu)建會(huì)計(jì)主體民事責(zé)任制度還可以與《公司法》等其他法律相協(xié)調(diào)。

三、我國(guó)《會(huì)計(jì)法》中會(huì)計(jì)主體民事責(zé)任制度的設(shè)計(jì)

在《會(huì)計(jì)法》中構(gòu)建會(huì)計(jì)主體民事責(zé)任制度，需要界定承擔(dān)民事責(zé)任的主體、承擔(dān)民事責(zé)任的形式、承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則等內(nèi)容：

（一）承擔(dān)民事責(zé)任的會(huì)計(jì)主體。與會(huì)計(jì)信息的處理和提供直接相關(guān)的人員有一般會(huì)計(jì)人員、財(cái)務(wù)總監(jiān)（總會(huì)計(jì)師）、單位負(fù)責(zé)人，而承擔(dān)會(huì)計(jì)違法行為民事責(zé)任的主體應(yīng)該是單位負(fù)責(zé)人和財(cái)務(wù)總監(jiān)（總會(huì)計(jì)師）。我國(guó)《會(huì)計(jì)法》第4條規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。單位負(fù)責(zé)人有義務(wù)保證對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、完整。虛假有誤的財(cái)務(wù)報(bào)告侵犯了利益相關(guān)者的合法利益時(shí)，單位負(fù)責(zé)人應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。財(cái)務(wù)總監(jiān)（總會(huì)計(jì)師）直接負(fù)責(zé)組織實(shí)施會(huì)計(jì)信息生成、監(jiān)督會(huì)計(jì)活動(dòng)，具有會(huì)計(jì)活動(dòng)的組織管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)，在對(duì)外發(fā)布的報(bào)表中，財(cái)務(wù)總監(jiān)和單位負(fù)責(zé)人一起簽字，這其實(shí)是會(huì)計(jì)信息合法性、真實(shí)性的對(duì)外承諾聲明，如果出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告造假等違法行為，財(cái)務(wù)總監(jiān)（總會(huì)計(jì)師）應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。一般會(huì)計(jì)人員不應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)違法行為承擔(dān)民事責(zé)任。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，一般會(huì)計(jì)人員與單位是一種雇傭關(guān)系，即使一般會(huì)計(jì)人員自己做出的會(huì)計(jì)違法行為，一般會(huì)計(jì)人員的民事責(zé)任也應(yīng)該適用民法侵權(quán)理論中的雇員侵權(quán)責(zé)任，即雇員執(zhí)行職務(wù)行為所致的他人損害，雇用人應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任，而不能要求雇員承擔(dān)責(zé)任。

（二）會(huì)計(jì)主體承擔(dān)民事責(zé)任的形式。根據(jù)《民法通則》第134條的規(guī)定，承擔(dān)民事責(zé)任的方式主要有：停止侵害；排除妨礙；消除危險(xiǎn)；返還財(cái)產(chǎn)；恢復(fù)原狀；修理、重作、更換；賠償損失；支付違約金；消除影響、恢復(fù)名譽(yù)；賠禮道歉。會(huì)計(jì)主體違反會(huì)計(jì)法及其他法律，主要是提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，會(huì)侵害投資者的知情權(quán)，在性質(zhì)上為侵權(quán)責(zé)任，對(duì)企業(yè)利益相關(guān)者及投資人造成的損失主要是財(cái)產(chǎn)損害，會(huì)計(jì)主體承擔(dān)民事責(zé)任的目的是使投資者由于虛假財(cái)務(wù)報(bào)告所受的損失得到補(bǔ)償，因此會(huì)計(jì)主體承擔(dān)民事責(zé)任的主要形式應(yīng)為賠償損失，即賠償因會(huì)計(jì)違法行為如發(fā)布虛假財(cái)務(wù)報(bào)告等給受害人造成的損失。

（三）會(huì)計(jì)主體承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則?，F(xiàn)行民法中主體承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則有過錯(cuò)責(zé)任原則、過錯(cuò)推定責(zé)任原則、無過錯(cuò)責(zé)任原則三種。過錯(cuò)責(zé)任原則是指以行為人的主觀過錯(cuò)作為承擔(dān)民事責(zé)任最終構(gòu)成要件的一項(xiàng)歸責(zé)原則，過錯(cuò)責(zé)任原則的核心是有過錯(cuò)才有責(zé)任，無過錯(cuò)即無責(zé)任。無過錯(cuò)責(zé)任原則是指只要行為人的行為造成了損害結(jié)果的發(fā)生，行為人的行為與損害結(jié)果之間有因果關(guān)系，即可要求行為人承擔(dān)民事責(zé)任，承擔(dān)責(zé)任不考慮行為人主觀上是否有過錯(cuò)，這是為了使受害人的損失能夠得到更容易的賠償，依法律的特別規(guī)定針對(duì)現(xiàn)代工業(yè)事故造成損失而規(guī)定的歸責(zé)原則。過錯(cuò)推定責(zé)任原則，是指行為人對(duì)其行為所造成的損害不能證明自己主觀上無過錯(cuò)時(shí)，就推定其主觀有過錯(cuò)而承擔(dān)民事責(zé)任的一項(xiàng)歸責(zé)原則，過錯(cuò)推定責(zé)任原則是為了解決特殊場(chǎng)合受害人難以證明加害人有過錯(cuò)而無法得到賠償，以舉證責(zé)任倒置的辦法進(jìn)行過錯(cuò)推定，以救濟(jì)處于弱勢(shì)的受害人。我國(guó)會(huì)計(jì)主體承擔(dān)民事責(zé)任應(yīng)適用哪種歸責(zé)原則？筆者認(rèn)為，第一，利益相關(guān)者一般難以接觸到企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)的詳細(xì)信息，普通人也缺乏會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)，如果采用過錯(cuò)責(zé)任原則，要求受害人舉證會(huì)計(jì)主體存在過錯(cuò)才能得到賠償，無法有效地保護(hù)投資者和其他利益相關(guān)者；第二，應(yīng)尊重會(huì)計(jì)行為的相對(duì)自由，如果采取無過錯(cuò)責(zé)任原則，不考慮行為人的主觀狀態(tài)，給會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)施加嚴(yán)格責(zé)任，不利于會(huì)計(jì)行為人提高職業(yè)活動(dòng)的質(zhì)量，反而會(huì)使會(huì)計(jì)主體為規(guī)避責(zé)任而不敢發(fā)揮服務(wù)社會(huì)的職能。因此，會(huì)計(jì)主體承擔(dān)民事責(zé)任的歸責(zé)原則可確定為過錯(cuò)推定責(zé)任原則，一方面減輕投資者的舉證負(fù)擔(dān)，另一方面會(huì)計(jì)主體如果可以證明自己無過錯(cuò)，便可免責(zé)，以促進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)的積極健康發(fā)展。