（濮陽職業(yè)技術(shù)學(xué)院 河南濮陽457000）

一、金融資產(chǎn)及其分類

金融資產(chǎn)是一切可以在有組織的金融市場(chǎng)上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來估價(jià)的金融工具的總稱。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在市場(chǎng)交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。從持有目的和內(nèi)容角度可將企業(yè)取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。這類金融資產(chǎn)還可進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱交易性金融資產(chǎn)）；2.持有至到期投資；3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4.可供出售金融資產(chǎn)。

需要指出的是，在金融資產(chǎn)的分類上，企業(yè)有較大的自主選擇權(quán)。企業(yè)可以根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資決策的需要和企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理要求，最終確定將某一項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為哪一類。管理者持有意圖不同，分類和具體的會(huì)計(jì)核算也不同，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響也不同。

二、企業(yè)不同金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

筆者以比較典型的交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)為例，說明企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)購入股票時(shí)的會(huì)計(jì)核算。

（一）企業(yè)取得不同金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

例1：2011年3月5日甲公司購入乙公司發(fā)行的股票4萬股。每股買價(jià)6.4元，含已宣告發(fā)放尚未支取的股利每股0.4元，另支付交易費(fèi)用6 000元，均以銀行存款支付。

1.劃分為交易性金融資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值）240 000

應(yīng)收股利 16 000

投資收益（交易費(fèi)用） 6 000

貸：銀行存款 262 000

2.劃分為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本246 000

應(yīng)收股利 16 000

貸：銀行存款 262 000

（二）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)的核算

例2：承例1，4月30日，該股票公允價(jià)值為每股6.5元；5月31日，該股票公允價(jià)值為每股5.5元。

1.劃分為交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)公允價(jià)值上升為每股6.5元時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20 000

5月31日，該股票公允價(jià)值下跌至每股5.5元時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 40 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)40 000

2.劃分為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)公允價(jià)值為每股6.5元時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)14 000

貸：資本公積——其他資本公積14 000

5月31日，該股票公允價(jià)值下跌至每股5.5元時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：資本公積——其他資本公積40 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)40 000

（三）金融資產(chǎn)減值損失的核算

例3：承例2，6月30日，該股票公允價(jià)值下跌為每股4.8元，預(yù)計(jì)這種下跌是非暫時(shí)性的。

1.劃分為交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)資產(chǎn)價(jià)格持續(xù)下跌時(shí)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備，作為公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)處理為：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 28 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)28 000

2.劃分為可供出售金融資產(chǎn)，價(jià)格下跌幅度高達(dá)其成本的20%，且非暫時(shí)性的，可以判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失 54 000

貸：資本公積——其他資本公積26 000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)28 000

（四）金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的核算

例4：承例3，7月31日，該股票公允價(jià)值回升至每股5元。

1.劃分為交易性金融資產(chǎn)，市價(jià)回升時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)處理為：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)8 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 8 000

2.劃分為可供出售金融資產(chǎn)，市價(jià)回升時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益，會(huì)計(jì)處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)8 000

貸：資本公積——其他資本公積8 000

（五）處置金融資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)核算

例5：8月2日，甲公司出售全部股票4萬股，每股5.4元，另付交易費(fèi)用4 000元。

1.劃分為交易性金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 212 000

交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)40 000

投資收益 28 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 40 000

交易性金融資產(chǎn)——成本240 000

2.劃分為可供出售金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 212 000

資本公積——其他資本公積8 000

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)46 000

貸：投資收益 20 000

可供出售金融資產(chǎn)——成本246 000

三、企業(yè)金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的差異分析

（一）初始取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用處理不同

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)所發(fā)生的支付給券商、代理機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金、稅金以及其他相關(guān)的交易費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)取得持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入各金融資產(chǎn)的初始入賬金額。

（二）持有期間利息、股利處理不同

交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息，計(jì)入投資收益。持有至到期投資，按實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益和攤銷溢折價(jià)。貸款按實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)根據(jù)權(quán)益性或債權(quán)性直接確認(rèn)投資收益和按實(shí)際利率法攤銷溢折價(jià)。

（三）后續(xù)計(jì)量的處理方式不同

交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量；可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。

（四）發(fā)生減值時(shí)的處理不同

交易性金融資產(chǎn)，從初始確認(rèn)到后續(xù)計(jì)量，均采用公允價(jià)值；后續(xù)計(jì)量中公允價(jià)值的變動(dòng)作為利得或損失直接計(jì)入當(dāng)期損益。因此，在會(huì)計(jì)期末不存在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

（五）重分類的處理不同

交易性金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)不得重新分類為其他種類的金融資產(chǎn)，而持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在一定條件下可以互相重分類。

（六）處置時(shí)會(huì)計(jì)處理方式不同

處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益，將持有期間公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益，將持有可供出售金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入投資收益，將原來的持有損益調(diào)整為處置損益。

（七）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響不同

如果一項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)差額即浮動(dòng)盈虧直接計(jì)入當(dāng)期損益。在市價(jià)上漲時(shí)應(yīng)確認(rèn)投資收益，將使企業(yè)利潤(rùn)增加；在市價(jià)下跌時(shí)則應(yīng)確認(rèn)為投資損失，將使企業(yè)利潤(rùn)減少。如果劃分為持有至到期投資或貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，其賬面價(jià)值以攤余成本進(jìn)行計(jì)量，并按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益，直接影響當(dāng)期損益。如果劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)記入權(quán)益類科目 “資本公積——其他資本公積”，影響的是所有者權(quán)益，不影響當(dāng)期利潤(rùn)。

四、金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的問題

（一）交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)出售的時(shí)間點(diǎn)很難區(qū)分

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)交易性金融資產(chǎn)出售的時(shí)間限制為“近期內(nèi)出售”，而可供出售金融資產(chǎn)沒有長(zhǎng)期或短期持有的明確目的，其出售的時(shí)間沒有限制，可以是持有較長(zhǎng)時(shí)間才出售，也可以是在近期內(nèi)出售。并且，由于股票市場(chǎng)行情受多種因素的制約，漲落具有很大的不確定性，如果企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)持續(xù)下跌或在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)獲利空間很小，企業(yè)從獲利的角度出發(fā)，近期就無法出售。因此，從出售的時(shí)間點(diǎn)上很難將二者區(qū)分開來。

（二）金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用的處理不恰當(dāng)

交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用，包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將交易性金融資產(chǎn)的相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益；而對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。這樣處理交易費(fèi)用是不恰當(dāng)?shù)模荒苁购?jiǎn)單的會(huì)計(jì)處理變得復(fù)雜化?！巴顿Y收益”科目是用來核算金融資產(chǎn)投資帶來的凈收益或凈損失而設(shè)置的，而交易費(fèi)用應(yīng)該屬于取得交易性金融資產(chǎn)而付出的成本，不應(yīng)記入“投資收益”科目。

（三）金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失的處理不合理

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。這樣處理不符合我國(guó)基本準(zhǔn)則倡導(dǎo)的資產(chǎn)負(fù)債觀，可供出售金融資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)損益繞過利潤(rùn)表，直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益中，使得利潤(rùn)表反映的信息內(nèi)容不完整，降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

五、對(duì)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的建議

取消“可供出售金融資產(chǎn)”科目，將其核算內(nèi)容并入“交易性金融資產(chǎn)”科目，同時(shí)將交易性金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入交易成本。這樣，一方面可以解決交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)出售的時(shí)間點(diǎn)很難徹底區(qū)分的問題，另一方面可以使各企業(yè)的會(huì)計(jì)核算達(dá)到信息質(zhì)量要求的可比性與一致性，避免企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)行情的不同任意調(diào)整二者的分類，或者利用可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取與轉(zhuǎn)回會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性進(jìn)行盈余管理，避免企業(yè)操縱利潤(rùn)的行為發(fā)生。金融資產(chǎn)所有已實(shí)現(xiàn)、未實(shí)現(xiàn)的利得和損失都應(yīng)該計(jì)入企業(yè)的利潤(rùn)表，以全面反映金融資產(chǎn)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。