（中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院、工程學(xué)院 江蘇徐州221008）

一、融資租賃租入固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

租賃準(zhǔn)則第11條規(guī)定：“在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值”。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第58條規(guī)定：“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)”。

從上述會(huì)計(jì)與稅務(wù)對(duì)融資租賃固定資產(chǎn)的初始計(jì)量規(guī)定可以看出，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值存在差異。計(jì)稅基礎(chǔ)體現(xiàn)了實(shí)際發(fā)生的原則，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)包含應(yīng)支付的租金和實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用。會(huì)計(jì)計(jì)量體現(xiàn)了公允性原則，將公允價(jià)與最低租賃付款額兩者中較低者作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，其差額計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”進(jìn)行攤銷。因此，會(huì)計(jì)與稅法初始計(jì)量的差異體現(xiàn)在“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的攤銷中，每一納稅年度應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)與稅務(wù)的折舊額。

二、融資租入固定資產(chǎn)納稅調(diào)整

會(huì)計(jì)與稅法每年計(jì)提的折舊數(shù)額不一致，要求企業(yè)每年申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。會(huì)計(jì)上對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用，每期攤銷時(shí)，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，稅法不允許在稅前扣除，每年進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

例1：江信公司以融資租賃方式租入一臺(tái)機(jī)械設(shè)備。有關(guān)資料如下：租賃開始日為2007年12月19日，租賃期從2007年12月19日到2010年12月19日，共三年（估計(jì)租賃設(shè)備剩余壽命為5年）；租賃雙方確認(rèn)租賃設(shè)備的公允價(jià)值為525萬元；每年年末要求B公司支付租金200萬元；該設(shè)備租賃期滿時(shí)無剩余資產(chǎn)價(jià)值。在洽談租賃業(yè)務(wù)中江信公司發(fā)生初始直接費(fèi)用1萬元。租賃合同利率為8%。租賃設(shè)備不需安裝當(dāng)月即投入使用。

江信公司會(huì)計(jì)處理如下：

2007年12月19日，租賃開始日確定租賃固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值：

最低租賃付款額=200×3=600（萬元）

最低租賃付款額現(xiàn)值=200×P/A（8%，3）=525.42（萬元）

租賃設(shè)備的公允價(jià)值為525萬元，租賃設(shè)備的入賬價(jià)值為525萬元。

租賃設(shè)備的賬面價(jià)值=525+1=526（萬元）

1.2007年12月19日取得租賃設(shè)備時(shí)會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)5 250 000

未確認(rèn)融資費(fèi)用 750 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款6 000 000

承租人支付初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)10 000

貸：銀行存款 10 000

2.2008年12月31日，支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊。采用直線法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃費(fèi)2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 420 000

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 420 000

借：制造費(fèi)用 1 750 000

貸：累計(jì)折舊 1 750 000

以后年度支付租金、分?jǐn)側(cè)谫Y費(fèi)用并計(jì)提折舊的賬務(wù)處理，同2008年相關(guān)賬務(wù)處理。

3.2010年12月31日租賃期滿時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 5 250 000

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)5 250 000

江信公司相關(guān)納稅調(diào)整如下：2007年12月31日，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為525萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為600萬元，二者之間產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異為75萬元（600-525），但所扣除的費(fèi)用沒有差異，在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，無需調(diào)整應(yīng)納稅所得額。該設(shè)備每年稅前扣除折舊額為：600÷5=120（萬元）。2008年至2010年，該設(shè)備每年會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊175萬元，稅前準(zhǔn)予扣除折舊額為120萬元，企業(yè)每年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額55萬元。2011年至2012年，該設(shè)備每年會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊額為0元，稅前準(zhǔn)予扣除折舊額為120萬元，企業(yè)每年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額120萬元。

三、融資租入固定資產(chǎn)所得稅會(huì)計(jì)處理

例2：承上例，假定江信公司2007年以后每年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。2007年，應(yīng)納稅所得額為100萬元，應(yīng)交所得稅為25萬元，設(shè)江信公司2007年資產(chǎn)負(fù)債表日因固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為2.1萬元，因未確認(rèn)融資費(fèi)用賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債為2.1萬元，則所得稅會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 250 000

借：遞延所得稅資產(chǎn) 21 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅250 000

遞延所得稅負(fù)債 21 000

2008年，設(shè)江信公司2007年資產(chǎn)負(fù)債表日因固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為4萬元，因未確認(rèn)融資費(fèi)用賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同應(yīng)予轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債為3萬元，應(yīng)納稅所得額為107萬元（100+4+3），應(yīng)交所得稅為26.75萬元，所得稅會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 250 000

遞延所得稅資產(chǎn) 10 000

遞延所得稅負(fù)債 7 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅267 500

以后年度會(huì)計(jì)分錄同理。