（青島理工大學商學院山東青島266520中國建設銀行山東省分行山東濟南250012）

國務院總理溫家寶2011年10月26日主持召開國務院常務會議，決定開展深化增值稅制度改革試點。會議決定，從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)等開展深化增值稅制度改革試點，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅，條件成熟時可選擇部分行業(yè)在全國范圍進行試點。增值稅試點方案一經公布，立刻引發(fā)了各界的熱烈討論。

一、增值稅改革的意義

我國現行的增值稅征稅范圍雖然涵蓋了所有貨物的銷售和加工、修理修配勞務，但是與商品的采購、銷售以及勞務的提供等密切相關的交通運輸業(yè)、郵電通訊業(yè)等服務行業(yè)并未納入增值稅征稅范圍，而是單獨征收營業(yè)稅。由此，無論在稅的理論層面還是實踐環(huán)節(jié)，都帶來了一系列的問題。

（一）應征增值稅的商品購銷渠道與應征營業(yè)稅的勞務提供渠道之間抵扣鏈條中斷。針對商品購銷和勞務提供進行征稅理應針對流轉行為課稅，即針對每次的商品銷售與勞務提供計算增值稅的銷項稅額，同時針對每次的商品購進與勞務相關購進計算增值稅的進項稅額。而現行稅制中應征營業(yè)稅的勞務購進卻無法進行進項稅額的抵扣，從而導致了商品從應征增值稅渠道進入到應征營業(yè)稅渠道時增值稅鏈條中斷。此外，增值稅與營業(yè)稅重疊造成進項稅額抵扣不完整，也導致抵扣鏈條中斷。2009年我國增值稅從生產型轉為消費型，規(guī)定購入固定資產的進項稅額可以抵扣，但只限于購進機器設備等動產的進項稅額能夠抵扣，購進不動產的進項稅額仍不能抵扣，因為企業(yè)轉讓不動產應征收營業(yè)稅。

（二）采購渠道使進項稅額無法抵扣而導致服務業(yè)稅負偏重，制約了其發(fā)展。增值稅是對商品銷售或勞務提供增值的部分征稅，而營業(yè)稅是對勞務收入的全額征稅，同樣處在流通環(huán)節(jié)的勞務收入卻承擔了不同的稅負。此外，已經計征過增值稅的商品進入營業(yè)稅應稅勞務范圍時，其已計征的增值稅卻不能進行抵扣，而需要按營業(yè)收入的全額計算繳納營業(yè)稅，導致重復征稅。此外，在企業(yè)的生產經營過程中，交通運輸業(yè)多采用分運等方式。而按照現行的稅收政策，企業(yè)每進行一次分運，都需按照全額計算繳納一次營業(yè)稅。專業(yè)分工越細，重復納稅的金額就越高，限制了交通運輸業(yè)的專業(yè)分工合作與社會資源的整合，使得營業(yè)稅成為服務業(yè)快速發(fā)展的瓶頸。

綜上，取消營業(yè)稅，逐步實現全行業(yè)征收增值稅，是推進稅收體制完善與全行業(yè)健康發(fā)展的迫切要求，也是稅收改革的趨勢。

二、增值稅改革引發(fā)的問題

（一）稅收收入的歸屬問題。增值稅是由國家稅務機關負責征收，中央財政和地方財政按照3∶1的比例進行分配的。而自1994年分稅制改革以來，營業(yè)稅已成為地方的最大稅種，是地方政府不可或缺的收入來源。增值稅改革使得營業(yè)稅應稅范圍縮小，而增加的增值稅有75%要歸中央財政收入，這必然導致地方政府由于稅源減少而引起財政收入銳減，特別是在目前地方財政日益緊張之時，如果中央財政與地方財政的財權與事權問題得不到有效的解決，必然成為增值稅改革的一大障礙。因此，增值稅改革必須要解決的一個問題就是改革后稅收收入的歸屬問題。

（二）進項稅額的抵扣問題。增值稅是對每一個增值的環(huán)節(jié)進行征稅，因此其表現為一個鏈條，增值稅的改革必然觸及增值鏈條上所有企業(yè)的利益。由營業(yè)稅改為增值稅后，必然涉及進項稅額的抵扣問題，哪些項目可以抵扣，哪些項目不能抵扣。在試點期間，上海企業(yè)購買外地服務，但外地無法開具增值稅專用發(fā)票，同時，上海服務業(yè)開具的增值稅專業(yè)發(fā)票，外地又不能抵扣。上海試點企業(yè)與非試點企業(yè)之間的交易由于稅的差異也會導致進項稅抵扣鏈條的中斷。此外，試點開始后，營業(yè)稅改為增值稅之后稅負會減少的周邊地區(qū)企業(yè)可能會迅速向上海集中，形成政策洼地效應，造成整體稅收收入的減少。因此，如何有效避免政策洼地效應也是改革中必須要面對的一個問題。

（三）增值稅改革導致的企業(yè)稅負差異問題。不同行業(yè)不同納稅人由于其可抵扣的進項稅額不同，在改征增值稅后產生的稅負變動就會不同，結果會使部分納稅人收益，部分納稅人受損。如果增值稅改革的稅率、抵扣政策實施一刀切，那么增值稅改革后，相關行業(yè)的稅負變化可能會出現以下三種情況：一是部分行業(yè)稅負會加重。如交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)等行業(yè)原來適用較低的營業(yè)稅稅率（3%），如果按照新的增值稅稅率17%計征，其稅負會大幅增加。二是部分行業(yè)稅負會減輕，如一些物質消耗額較大的行業(yè)，比如建筑業(yè)，營業(yè)稅改征增值稅后，由于抵扣鏈條的完整性增強，其稅負會大大減輕。其次，即使是同一行業(yè)，也可能產生不同的稅負效應。部分企業(yè)在增值稅改革之前已經進行過設備更新等，在改革之后很長的一段時間不再更新設備，無法享受由進項稅額抵扣帶來的稅收收益，而前期沒有進行過設備更新的企業(yè)則可以利用此次改革，進行較大額的進項稅額抵扣，導致企業(yè)由于稅制的改革而產生了不同的稅負。比如，航空運輸業(yè)的支出主要集中在航空用油與飛機設備。增值稅改革以后，航空運輸業(yè)購進的航空用油、設備都可以抵扣。由于目前我國的航空運輸業(yè)正處于起步發(fā)展階段，購進設備、用油的增值稅抵扣金額會非常大，尤其是購進的設備等成本非常高，購進時進項稅抵扣會給企業(yè)減輕很大的稅收負擔；而鐵路運輸業(yè)可供抵扣的一般是購買機車、軌道等的費用，一方面對于鐵路運輸企業(yè)而言這些費用金額并不高，另一方面目前我國的鐵路運輸業(yè)正處于平穩(wěn)發(fā)展階段，產生大量的機車和軌道交通設施購進費用的可能性不大。由此，鐵路運輸相關企業(yè)在增值稅改革后，稅率增加，抵扣項不多，稅負不減而且有可能會增加。因此，要保持各行業(yè)稅收負擔的公平，必須選擇合適的增值稅稅率結構。

三、針對增值稅改革提出的幾點建議

（一）均衡中央財政與地方財政的財權與事權。首先，對于營業(yè)稅轉化而來的增值稅與原增值稅合并，成為中央和地方的共享稅，同時，對于增值稅中央與地方3∶1的分配比例也應根據統計數據或測算進行合理的調整。第二，在完善中央與地方共享稅機制的同時，應考慮賦予地方政府新的真正的主體稅種，使其享有真正的自主財源。只有這樣，才能更好的實現十二五規(guī)劃綱要中提出的 “逐步健全地方稅體系，賦予省級政府適當稅政管理權限”，從而可以“按照財力與事權相匹配要求，在合理界定事權基礎上，進一步理順各級政府間財政分配關系，完善分稅制”。第三，加大中央對地方的財政轉移支付力度。目前，財政轉移支付有三種轉移方式，包括稅收返還、一般性轉移支付與專項支付?；谌N轉移方式各自與偏度系數 （財政支出不均等）的相關性分析，增值稅“擴圍”改革后，轉移支付應逐步取消稅收返還方式，根據各地標準收支的差別，設計科學合理的一般性轉移支付計算公式。同時，加強對專項轉移資金使用的監(jiān)管，以促進我國公共財政目標的實現。第四，在均衡中央與地方財權的同時，應進一步明晰中央政府和地方政府之間的事權，逐步消除中央與地方政府財權與事權的不對稱性。一是要設計一種共贏的分稅體制，既能保證中央財政調控需要，又能滿足地方特別是基層財力的需要。二是要清晰劃分中央、省、地、縣各級政府的事權范圍，明確各級政府應負的事權責任，在此基礎上核定各級政府在財政稅收收入中分配的比例和規(guī)模。

（二）均衡服務業(yè)稅收負擔。首先，應根據不同行業(yè)設置不同的增值稅適用稅率。如前所述，服務業(yè)企業(yè)現行稅率有3%，也有5%，其稅負本身就有差異，因此，在改征增值稅后也應根據實際情況適用不同的稅率。第二，根據行業(yè)特征、行業(yè)發(fā)展現狀等因素合理確定進項稅額的抵扣項目。由于增值稅是針對增值部分進行征稅，因此進項稅額抵扣項目是否合理、金額大小直接影響企業(yè)的稅負。因此，筆者建議根據企業(yè)的行業(yè)特征與行業(yè)實際購進等因素分行業(yè)設置進項稅額抵扣項目，或是給予很少購進或是前期已做過重大購進的企業(yè)一定的稅收補償。

（三）試點期間允許試點范圍內企業(yè)的進項稅延期抵扣。試點期間上海試點企業(yè)與非試點地區(qū)服務企業(yè)進行交易時，非試點地區(qū)持有上海試點企業(yè)開具的增值稅發(fā)票可以計入遞延進項稅額，延期至增值稅改革擴展至全國時進行抵扣，如果抵扣金額過大，可以考慮在一定的期間內進行抵扣。而上海試點企業(yè)購進非試點企業(yè)商品或勞務時，可以根據非試點企業(yè)開具的普通發(fā)票作為依據進行進項稅額的抵扣。當然，最有效的措施是盡快的推進增值稅改革擴展至全國范圍，以避免試點企業(yè)與非試點企業(yè)之間交易產生的進項稅額抵扣問題以及政策洼地問題。