（西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 四川成都611130）

整合審計是指注冊會計師可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行，也可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計。整合審計目標(biāo)是在整合審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，以同時實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)：（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果；（3）在內(nèi)部控制審計中，要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試，在財務(wù)報表審計中，也要求注冊會計師了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在必要時測試內(nèi)部控制；（4）對內(nèi)部控制審計證據(jù)的要求：根據(jù)整合審計的要求，在內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中獲取的審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)相互印證，相互利用。

一、財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的關(guān)系

（一）財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的互補(bǔ)。財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制的了解，有助于后續(xù)確定實(shí)質(zhì)性程序的時間、性質(zhì)和范圍，這為單獨(dú)對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計提供了有利的條件，也為兩者的整合提供了可能；若注冊會計師先對內(nèi)部控制進(jìn)行審計并出具審計報告，則對該企業(yè)的內(nèi)部控制狀況有了較為翔實(shí)的了解，有利于其在之后的財務(wù)報表審計中借鑒之前的成果，更好地服務(wù)于以風(fēng)險為導(dǎo)向的財務(wù)報表審計，使審計更富有效率。具體體現(xiàn)在以下方面：（1）在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師在對內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時，應(yīng)當(dāng)同時考慮財務(wù)報表審計中實(shí)施的、所有針對控制設(shè)計和運(yùn)行有效性測試的結(jié)果；（2）在財務(wù)報表審計中，注冊會計師在評估控制風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)同時考慮內(nèi)部控制審計中實(shí)施的、所有針對控制設(shè)計和運(yùn)行有效性測試的結(jié)果；（3）如果在內(nèi)部控制審計中識別出某項(xiàng)控制缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價該項(xiàng)缺陷對財務(wù)報表審計中擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響；（4）在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價財務(wù)報表審計中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對控制有效性結(jié)論的影響。

（二）財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計相應(yīng)程序的不可替代性。在財務(wù)報表審計中，對于內(nèi)部控制的關(guān)注是貫穿其中的，當(dāng)預(yù)計內(nèi)部控制設(shè)計不當(dāng)或者內(nèi)部控制未得到執(zhí)行時，注冊會計師不需要實(shí)施控制測試；而在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)，重點(diǎn)是進(jìn)行控制測試，實(shí)施自上而下的審計以發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險領(lǐng)域的重大漏洞。所以財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計相應(yīng)程序具有不可替代性，后者對內(nèi)部控制的要求高得多，得出的內(nèi)部控制報告的結(jié)論較為精確。特別是當(dāng)會計師事務(wù)所首先承接對被審計單位財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，后承接財務(wù)報告內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的，則在進(jìn)行后一項(xiàng)審計時，可以利用財務(wù)報表審計中有關(guān)內(nèi)部控制的評價結(jié)論，但是鑒于財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制評價結(jié)論的可信賴程度不高，所以還應(yīng)該在此基礎(chǔ)上擴(kuò)大內(nèi)部控制測試的范圍，為發(fā)表財務(wù)報告內(nèi)部控制審計意見搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制有效性的目標(biāo)。

二、整合審計的必要性：提高審計效率

財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)和內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)都是鑒證業(yè)務(wù)，二者的類型都是屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)決定了二者均是注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。財務(wù)報表審計準(zhǔn)則所要求的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c內(nèi)部控制審計所執(zhí)行的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钍勤呌谝恢碌??；谏鲜龅墓餐c(diǎn)，在成本收益原則的考慮下，會計師事務(wù)所可以整合審計，以降低運(yùn)行成本；從鑒證業(yè)務(wù)的合理保證責(zé)任考慮，整合審計有利于降低財務(wù)報表審計風(fēng)險和內(nèi)部控制審計風(fēng)險；從被審計單位的工作量和負(fù)擔(dān)考慮，被審計單位的負(fù)擔(dān)均有所降低。所以整合審計是一種經(jīng)濟(jì)可行、并保護(hù)被審計單位和注冊會計師行業(yè)、社會預(yù)期使用者三者利益的制度安排。

在財務(wù)報表審計中，注冊會計師為評估財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，必須要進(jìn)行風(fēng)險評估，其中一項(xiàng)重要內(nèi)容就是了解被審計單位的內(nèi)部控制，如果被審計單位的內(nèi)部控制可以依賴，注冊會計師必須進(jìn)行控制測試，這些工作為注冊會計師開展內(nèi)部控制審計提供了基礎(chǔ)。同時，注冊會計師通過其他審計程序可能會發(fā)現(xiàn)被審計單位的錯報或重大錯報，這就意味著在錯報相應(yīng)的控制點(diǎn)上可能存在控制缺陷，這又為注冊會計師檢查內(nèi)部控制的缺陷提供了線索。另外一方面，在內(nèi)部控制審計中，如果發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，則財務(wù)報表在相應(yīng)的賬戶可能存在重大錯報，這又為進(jìn)行財務(wù)報表審計指明了方向?？梢姡瑢?nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進(jìn)行，可以相互利用對方的工作成果，有效減少審計單位的交叉工作量，縮短審計時間，提高審計工作效率。

三、整合審計的可行性：不影響注冊會計師獨(dú)立性

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指南 （征求意見稿）》的規(guī)定：只有當(dāng)內(nèi)部控制審計的前提條件得到滿足，并且會計師事務(wù)所符合獨(dú)立性要求，具備專業(yè)勝任能力時，會計師事務(wù)所才能接受和保持內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，但是對于整合審計業(yè)務(wù)約定書的簽訂并未明確規(guī)定。當(dāng)注冊會計師執(zhí)行整合審計時，就可能因?yàn)樯婕白陨砝鎲栴}導(dǎo)致不利影響：會計師事務(wù)所的收入過分依賴某一客戶，擔(dān)心可能失去某一重要客戶；也可能因?yàn)橥庠趬毫?dǎo)致不利影響：會計師事務(wù)所受到客戶解除業(yè)務(wù)關(guān)系的威脅，這就意味著應(yīng)當(dāng)關(guān)注整合審計中注冊會計師的獨(dú)立性問題。會計師事務(wù)所和被審計單位應(yīng)當(dāng)同時簽訂財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)約定書以及內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)約定書，避免因?yàn)橐豁?xiàng)業(yè)務(wù)的審計結(jié)果而影響了另一項(xiàng)審計工作的開展。

整合審計提高審計效率的理論基礎(chǔ)是它們二者的審計程序可以相互利用，而且它們的結(jié)論可以相互印證另一方審計結(jié)論的正確性，比如在財務(wù)報表審計實(shí)質(zhì)性測試中檢查了重大錯報風(fēng)險，意味著被審計單位的內(nèi)部控制存在缺陷，即使內(nèi)部控制審計中得出相反的結(jié)論，財務(wù)報表審計的結(jié)論也可以予以糾正，但是二者相互借鑒和相互印證的前提是注冊會計師的獨(dú)立性，因?yàn)槿绻詴嫀熢趦?nèi)部控制審計中未能按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計程序，得出錯誤的審計結(jié)論，財務(wù)報表審計中應(yīng)用了這個結(jié)論將導(dǎo)致錯誤的審計結(jié)論；另一方面，如果注冊會計師在財務(wù)報表審計中未能發(fā)現(xiàn)注冊會計師在內(nèi)部控制方面的缺陷，而在內(nèi)部控制審計中又違反獨(dú)立性的要求，先入為主地認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計良好并得到執(zhí)行，這樣不僅不能提高審計的效率，反而加大了注冊會計師審計失敗的風(fēng)險。

四、整合審計的發(fā)展：審計與企業(yè)內(nèi)部控制的共贏

從整合審計的必要性和可行性而言，企業(yè)更“經(jīng)濟(jì)”地委托審計分析，注冊會計師提高了審計效率，預(yù)期使用者獲得質(zhì)量更高的審計報告。但這種優(yōu)勢可能受到注冊會計師獨(dú)立性和行業(yè)發(fā)展等方面的影響。審計的發(fā)展是要構(gòu)建政府、企業(yè)、注冊會計師行業(yè)和社會有關(guān)方面有機(jī)協(xié)調(diào)、相互促進(jìn)的良性互動關(guān)系，而內(nèi)部控制發(fā)揮了非常重要的作用，內(nèi)部控制的監(jiān)督和防范職能使得注冊會計師和政府審計有的放矢，對企業(yè)的經(jīng)營管理更是第一道防火墻。這就意味著對企業(yè)內(nèi)部控制的評價成為企業(yè)檢驗(yàn)自己經(jīng)營行為的有效工具，所以內(nèi)部控制審計對于企業(yè)而言是不可或缺的，但是隨著審計分支的拓寬，審計領(lǐng)域的交融增加，如何有效地整合審計資源成為審計發(fā)展面臨的問題。

從美國公共會計公司 （會計師事務(wù)所）整合進(jìn)行財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)控審計的經(jīng)驗(yàn)來看，內(nèi)部控制審計項(xiàng)目組一般先行進(jìn)入被審計單位，在對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性作出總體評估的基礎(chǔ)上，對實(shí)施財務(wù)報表審計的性質(zhì)、時間和范圍作出適當(dāng)調(diào)整和完善，然后財務(wù)報表審計項(xiàng)目組通過對財務(wù)報表的實(shí)質(zhì)性測試和復(fù)核，再來驗(yàn)證財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。通過整合審計，會計師事務(wù)所整合協(xié)調(diào)審計時間、整合協(xié)調(diào)審計方法、整合協(xié)調(diào)審計意見，這是我國審計界應(yīng)當(dāng)借鑒的。整合審計的發(fā)展方向拓寬了審計領(lǐng)域的同時，又服務(wù)于上述企業(yè)的經(jīng)營活動，這意味著整合審計將在實(shí)務(wù)中成為審計與企業(yè)內(nèi)部控制的共贏結(jié)果。在以后年度的內(nèi)部控制連續(xù)審計中，由于注冊會計師對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況特別是高風(fēng)險業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)有了一定程度的了解，因此可以突出審計重點(diǎn)、更多地關(guān)注高風(fēng)險領(lǐng)域、企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制出現(xiàn)的新變化及其對實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的影響程度?；诖藭嫀熓聞?wù)所不僅僅是執(zhí)行單獨(dú)的審計活動，而是通過整合審計獲得企業(yè)現(xiàn)在的和過去的內(nèi)部控制評價以及財務(wù)報告審計結(jié)果，這就啟示會計師事務(wù)所要不斷建立健全不同行業(yè)、企業(yè)的風(fēng)險管理活動，為提升內(nèi)部控制審計質(zhì)量和財務(wù)報表審計質(zhì)量奠定基礎(chǔ)，這樣的綜合結(jié)果即是：會計師事務(wù)所提高了業(yè)務(wù)能力、審計領(lǐng)域不斷拓寬、審計資源得到有效整合、企業(yè)經(jīng)營行為得到內(nèi)部控制的監(jiān)督和控制，這就是整合審計有序發(fā)展的方向。