【摘　要】　2012年5月，我國發(fā)布了《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報（征求意見稿）》及修訂說明，文章將此征求意見稿與我國原有準則以及國際會計準則第1號（IAS1）作了深入比較，并提出了完善建議。

【關鍵詞】　財務報表列報準則；　比較；　完善建議

一、財務報表列報準則的發(fā)展沿革與我國修訂準則的背景

財務報表是會計確認和計量結(jié)果的集中反映，是向使用者提供決策有用信息的主要工具，因此對財務報表列報的規(guī)范歷來就是會計準則制定機構重點關注的領域之一，并且，個別和具體的會計準則發(fā)生變動往往會影響財務報表的列報，財務報表列報準則也就成為修訂最頻繁的會計準則之一。

在國際上，國際會計準則委員會（IASC）成立伊始考慮制定的第一個會計準則就與財務報表列報有關。IASC于1975年發(fā)布了國際會計準則第1號（IAS1）“會計政策的披露”，后于1976年和1979年分別發(fā)布了IAS5“財務報表應披露的信息”和IAS13“流動資產(chǎn)和流動負債的列報”。1997年，IASC對上述3項準則作出全面修訂，發(fā)布了IAS1“財務報表列報”并取代了原先3項準則。

2001年4月國際會計準則理事會（IASB）取代IASC后，繼續(xù)采用并修訂IAS1。起先，IASB只是獨自修訂財務報表列報準則。2002年5月，IASB發(fā)布了《改進國際會計準則》征求意見稿，其中包括了對IAS1的修訂。2003年12月，IASB正式發(fā)布了作為“改進項目”（Improvements　Project）一部分的IAS1（簡稱2003年修訂版），并于2005年8月隨著國際財務報告準則第7號（IFRS7）“金融工具：披露”的發(fā)布在IAS1中增加了關于資本披露的內(nèi)容。2004年，IASB和FASB認為，應共同實施財務報告項目以促成會計準則的國際趨同。它們成立了項目組，決定分兩個階段修訂國際會計準則第1號（IAS1）“財務報表列報”。第一階段：研究一套完整的財務報表構成以及提供可比信息的要求；第二階段，研究整套財務報表項目如何彼此聯(lián)系以及財務信息的分解和匯總。作為“財務報表列報項目”第一階段的成果，IASB在2006年3月發(fā)布了修訂IAS1的征求意見稿，并于2007年9月發(fā)布了IASB對IAS1的完整修訂準則（簡稱2007年修訂版，本次修訂主要是提出了采用“一表式”或“兩表式”編制綜合收益表的要求）。作為“財務報表列報項目”第二階段的成果，2008年10月，IASB與FASB共同發(fā)布了一份“關于財務報表列報的初步觀點”討論稿，此項目雖然爭議頗多，但仍在進行之中。此后，除了國際財務報告準則年度更新需要對IAS1作出零星修訂外，IAS1又經(jīng)歷了兩次較大的修訂，第一次是在2008年2月為配合對IAS32“金融工具：列報”修訂的要求在IAS1中增加了對“可沽售工具及其在清算中產(chǎn)生的義務”的披露要求；第二次是在2011年6月針對其他綜合收益的分類列報（即進一步將其他綜合收益劃分為“后續(xù)期間在滿足特定條件時將重分類計入損益的項目”和“后續(xù)期間不能重分類計入損益的項目”，要求分兩類區(qū)別列報）對IAS1作了修訂。IASB通過以上幾次對IAS1的修訂，基本實現(xiàn)了與FASB第130號財務會計準則（SFAS130）“報告綜合收益”的趨同，并進一步深化了對其他綜合收益含義及分類的認識。

我國關于財務報表列報的規(guī)范主要體現(xiàn)在2006年2月發(fā)布的企業(yè)會計準則第30號中。我國第30號準則發(fā)布時已經(jīng)吸收了2003年IAS1修訂版的最新要求，雖然當時沒有要求單獨編制綜合收益表，但已要求確認利得和損失，并將其分為“直接計入當期損益的利得和損失”與“直接計入所有者權益的利得和損失”。我國新會計準則發(fā)布至今已有6年多時間，IAS1修訂中關于綜合收益列報的要求雖然在2009年我國會計準則解釋公告第3號中有所體現(xiàn)，然而我國財務報表列報準則一直未經(jīng)過任何完整的修訂。為了實現(xiàn)我國會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同并體現(xiàn)國際財務報表列報準則的最新成果，財政部于2012年5月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報（征求意見稿）》。由于“可沽售工具”（puttable　instruments）的情況基本不適用于我國，因此本次征求意見稿未體現(xiàn)這方面的內(nèi)容，而主要是針對綜合收益的列報對原準則作了修訂。

《征求意見稿》發(fā)布后，我們關心的問題是：一是《征求意見稿》與原第30號準則相比有哪些改善？二是《征求意見稿》與IAS1的最新修訂版仍存在哪些差異？三是《征求意見稿》還有哪些方面存在可完善之處？本文設想通過以上問題的討論，對完善我國財務報表列報準則提出一些建議。

二、我國財務報表列報準則（征求意見稿）與原第30號準則的比較

財政部在發(fā)布我國財務報表列報準則（征求意見稿）的同時，還發(fā)布了相應的修訂說明，闡述了本征求意見稿修訂的以下兩個主要方面的內(nèi)容：1.修訂“綜合收益”的有關內(nèi)容。征求意見稿明確在利潤表中增加了“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目并進行了定義，同時將其他綜合收益項目進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類區(qū)別列報。此外，原在所有者權益變動表中反映的“綜合收益”有關內(nèi)容也作出相應調(diào)整，并在附注中增加有關披露內(nèi)容。2.整合現(xiàn)行規(guī)范性條款，充實完善相關內(nèi)容。本征求意見稿借鑒國際財務報表列報準則的有關內(nèi)容，并吸收我國財務報表列報準則應用指南和講解中的有關內(nèi)容，還在以下方面進行了修訂：一是充實了持續(xù)經(jīng)營的評價內(nèi)容；二是明確了以權責發(fā)生制會計編制報表的相關內(nèi)容，以與國際財務報表列報準則一致；三是明確了利得和損失項目的金額列報在原則上不得相互抵銷；四是納入了正常經(jīng)營周期的定義；五是參考我國審計準則對“重要性”的判斷以及當前國際上對“重要性”概念的最新進展，進一步完善了“重要性”定義和判斷；六是充實了附注披露內(nèi)容，如重要會計政策和會計估計的披露、報表重要項目的說明、終止經(jīng)營的有關披露等。為了詳細說明以上變化，本文通過表1將我國財務報表列報準則（征求意見稿）與原第30號準則作出了比較。

三、我國財務報表列報準則（征求意見稿）與IAS1最新修訂版的比較

IAS1最新的完整修訂版是2007年版，之后修補了“可沽售工具”和“其他綜合收益分類”等內(nèi)容，但基本結(jié)構未作大的變動。2007年版IAS1的內(nèi)容主要由引言、準則正文、附錄、表決情況、結(jié)論基礎、不同意見說明和實施指南等組成。以下通過表2將我國財務報表列報（征求意見稿）與IAS1準則正文部分作出比較并分析相應差異。

四、完善我國財務報表列報準則（征求意見稿）的建議

從以上比較可以看到，我國財務報表列報準則（征求意見稿）在總體要求方面已經(jīng)與IAS1十分接近，尤其是對綜合收益和其他綜合收益給出了正式定義，并參照IASB在2011年6月對IAS1的修訂及時對其他綜合收益作出兩類劃分，甚至還舉例說明了“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”的幾種情形。這表明我國正在切實貫徹《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》的要求，在財務報表列報方面已基本實現(xiàn)了與國際準則的持續(xù)趨同。

在財務狀況列報方面，雖然我國沒有采用IAS1中“財務狀況表”的名稱而仍然沿用“資產(chǎn)負債表”，但這與世界上大多數(shù)國家包括美國的通行會計慣例是一致的，并且按照流動性標準將資產(chǎn)和負債項目按順序列示，既不破壞會計方程式的平衡關系，又能很方便地計算出企業(yè)流動性、償債能力和資本結(jié)構等方面的指標。雖然IA7jaYOHbDcetEIrQwW/vR4muJyiwhxWYjiK6M7DX/e6c=SB對財務報表列報第二階段的改革曾經(jīng)提出大膽設想，在2008年發(fā)布了“關于財務報表列報的初步觀點”討論稿，但由于受到各方面反對，該項目已被無限期押后，再加上IASB與FASB聯(lián)合概念框架關于財務報表要素的內(nèi)容還未形成終稿，因此可以認為，我國目前對資產(chǎn)負債表列報的要求還是恰當?shù)摹?/p>

在財務業(yè)績列報方面，IASB吸收了美國FASB編制“綜合收益表”的做法，要求主體采用“一表法”編制“綜合收益表”或采用“兩表法”編制單獨的“收益表“和“其他綜合收益表”。在編制一表式的“綜合收益表”時，該表的上方需要編制傳統(tǒng)的“收益表”（income　statement）或“損益表”（statement　of　profit　or　loss）部分，接下去再補充編制“其他綜合收益”部分，因此該表又可以稱為“損益和其他綜合收益表”（statement　of　profit　or　loss　and　other　comprehensive　income）。IASB在發(fā)布IAS1的結(jié)論基礎中指出，“綜合收益表”包含了比以前“收益表”更多的內(nèi)容，它既包含了在當期損益中確認的收益和費用，也包含了不在當期損益中確認的收益和費用”，編制“綜合收益表”體現(xiàn)了與美國FASB第130號準則的趨同。雖然IASB的概念框架（IASB　Frame-

work）未對綜合收益下過定義，但IASB在2007年IAS1的修訂版中指出，綜合收益包括了除所有者以其身份進行的交易之外的所有交易、事項和情況所產(chǎn)生的所有者權益變動，包括當期利潤或損失（即“損益”）以及損益之外的其他綜合收益?？梢?，在IAS1的解釋中，“利潤”只是屬于“綜合收益總額”中的“當期損益”中的一部分。我國財務報表列報準則（征求意見稿）對“綜合收益”和“其他綜合收益”的定義與IAS1基本是一致的，但將實際意義上的“綜合收益表”仍然按照我國的習慣稱為“利潤表”就存在不當之處。首先，按照我國會計基本準則的解釋，利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。但現(xiàn)在所要求編制的“利潤表”已經(jīng)包含了“全部綜合收益”的內(nèi)容在內(nèi)，不僅包括企業(yè)當期的經(jīng)營成果，也包括不屬于經(jīng)營成果的“其他綜合收益”；不僅包括直接計入當期損益的利得和損失，也包括不直接計入當期損益的利得和損失。因此我國再用“利潤表”已經(jīng)名不副實。其次，在IASB與FASB都將財務業(yè)績表統(tǒng)一取名為“綜合收益表”的情況下，我國仍沿用“利潤表”這一我國獨有的稱謂，已經(jīng)不符合會計準則國際趨同的要求，也不利于我國與國際同行的交流。此外，F(xiàn)ASB采用了狹義的要素觀，將財務報表要素劃分為10項，IASB采用了廣義的要素觀，將財務報表要素劃分為5項，我國2006年發(fā)布的基本準則在借鑒IASB概念框架的5要素之外，獨有地增加了“利潤”要素，已經(jīng)形成了許多爭議。如今，仍然設想將所有與業(yè)主交易無關的所有者權益變動都列入“利潤”之中，其理論和實踐都存（上接第20頁）在不完善之處。因此認為，在修訂我國基本會計準則的基礎上，我國應該引入“綜合收益表”的概念，并取代現(xiàn)有的“利潤表”（為照顧傳統(tǒng)起見，起碼可采用“全部利潤表”的概念，以區(qū)別于以往的“利潤表”）。

在財務報表附注的披露方面，顯然IAS1比我國征求意見稿要詳盡得多，并且在不同的小標題下作了分類披露要求。尤其是，目前的IAS1修訂版還增加了2005年修訂的關于“資本披露”和2008年修訂的關于“可沽售工具”的披露內(nèi)容。我國征求意見稿中卻沒有體現(xiàn)這兩方面的內(nèi)容?？紤]到金融危機后各國增加了企業(yè)資本管理的要求，建議我國財務報表列報準則也加入“資本披露”方面的內(nèi)容。至于“可沽售金融工具”目前在我國的實踐還不普遍，我國財務報表列報準則可以先不作這方面的披露要求，但對于其他的各類金融工具或衍生工具（包括可轉(zhuǎn)換證券）的強化披露，仍然是勢在必行。

此外，對于一些關鍵名詞，一是要精心翻譯；二是要統(tǒng)一稱謂。尤其要防止在準則征求意見稿及修訂說明的不同地方使用不同的名稱。例如，在對其他綜合收益的分類中，是使用“以后會計期間計入損益的項目”還是“以后會計期間進損益的項目”，“計入”和“進”的用法可以推敲，但應盡可能避免口語化。在我國公允價值計量準則（征求意見稿）中也存在同樣的問題，如對“exit　value”是譯成“脫手價值”還是“退出價值”，對“fair　value　hierarchy”是譯成“公允價值層次”還是“公允價值級次”等，都需要斟酌后統(tǒng)一用法。

【參考文獻】

[1]　IAS1“Presentation　of　Financial　St-atements”，revised　in　2011.

[2]　財政部會計司準則二處.企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報（征求意見稿）[S].

[3]　財政部會計司準則二處.企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報（征求意見稿）》修訂說明[S].

[4]　財政部.企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報[S].2006（2）.

[5]　汪祥耀，等著.國際會計和財務報告準則——研究與比較[M].立信會計出版社，2005.