【摘　要】 基于環(huán)境會計信息披露在我國的需求、發(fā)展，文章以隨機抽取的47家化工行業(yè)上市公司為樣本，調(diào)查歸納了其在環(huán)境會計信息披露上存在的問題，分析了問題的成因，結(jié)合我國實際，提出了促進企業(yè)有效披露會計信息、積極履行保護環(huán)境的社會責任、持續(xù)科學發(fā)展的對策建議。
　　【關(guān)鍵詞】 化工行業(yè)； 環(huán)境會計信息披露； 對策建議
　　為引導上市公司積極履行社會責任，促進上市公司持續(xù)改進環(huán)境表現(xiàn)，國家環(huán)保部門和中國證監(jiān)會相繼出臺了《關(guān)于加強上市公司環(huán)保監(jiān)管工作的指導意見》、《環(huán)境信息公開辦法（試行）》和《上市公司信息披露管理辦法》等法規(guī)，明確必須對化工等13類重污染的“雙高”行業(yè)的上市公司進行嚴格的環(huán)境核查、監(jiān)控，上市公司特別是重污染行業(yè)的上市公司應向所有投資者真實、準確、完整、及時地披露企業(yè)環(huán)境信息。化工行業(yè)作為資源消耗和環(huán)境污染的主力軍，如何有效披露環(huán)境會計信息，履行企業(yè)的社會責任？這不僅是響應政府號召、履行社會責任的問題，更是政府部門監(jiān)管、企業(yè)持續(xù)發(fā)展和學者探索思考的重大公共問題。
　　一、樣本資料
　　通過國盛證券數(shù)據(jù)庫，截至2011年8月17日，我國境內(nèi)上市的化工行業(yè)公司共計132家。剔除12家ST和*ST公司及3家2011年新上市的公司，從已上市一年以上的公司中筆者隨機抽取47家公司作為樣本對象（表1）。
　　通過查閱中國巨潮資訊網(wǎng)樣本公司2010年度報告及社會責任報告，其中帶*號的7家公司沒有披露環(huán)境會計相關(guān)信息，其余披露環(huán)境會計信息的40家公司按《環(huán)境信息公開辦法（試行）》第19條“企業(yè)環(huán)境信息”規(guī)定的項目進行分類、整理和統(tǒng)計（表2和表3）。
　　二、化工行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露存在的主要問題
　　（一）披露內(nèi)容不全面，可比性差
　　原國家環(huán)?？偩值?5號令《環(huán)境信息公開辦法（試行）》第十九條列明了企業(yè)公開環(huán)境信息的九個基本內(nèi)容項目。從樣本的統(tǒng)計分析看，其披露的環(huán)境信息只有六個方面，82.5%的公司集中在“企業(yè)環(huán)境保護方針、年度環(huán)境保護目標及成效”這些定性、籠統(tǒng)信息的披露，其他內(nèi)容方面的信息披露程度都比較低，沒有一家披露“企業(yè)年度資源消耗總量”，只有兩家披露“企業(yè)年度資源消耗降低的百分比”。從樣本分析看，大部分企業(yè)在進行環(huán)境信息披露時主要選擇對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展難以形成重大影響的信息，而對治污費用的測算方式、公司環(huán)境管理體系的實施等沒有進行詳細的介紹和說明，也沒有涉及環(huán)境成本、環(huán)境收益、環(huán)保投資項目成本效益分析等關(guān)鍵內(nèi)容，披露的環(huán)境會計信息內(nèi)容不全面，信息覆蓋范圍較小。而且，披露內(nèi)容的描述方式單一，缺乏固定、規(guī)范的格式，大多情況是相關(guān)人員根據(jù)自己的認識、偏好，結(jié)合披露內(nèi)容的特點，進行選擇、編制，主觀性強、隨意性大，結(jié)果是有的企業(yè)披露的項目多，有的企業(yè)披露的項目少，導致不同企業(yè)披露的信息缺乏可比性。
　　（二）披露的定量和預測性信息較少
　　從樣本的分析看，披露的信息大多是定性描述的信息，披露的定量信息僅限于“節(jié)能、技改資金”、“政府補助環(huán)保資金”、“綠化、排污費”、“環(huán)保在建工程”和“其他環(huán)保支出”這些信息，對于涉及環(huán)境成本等實質(zhì)性內(nèi)容的披露幾乎沒有，即使有也只是作簡要定性說明，沒有財務數(shù)據(jù)分析和數(shù)字圖表等定量說明。披露的內(nèi)容均在歷史成本原則前提下對過去發(fā)生事項的反映，對某些會計科目中存在環(huán)境信息的簡要說明，而未能在獨立的環(huán)境會計項目中對環(huán)境信息進行詳細反映。另外，企業(yè)對那些目前無法或難以以歷史成本計量并貨幣化的信息不做任何披露；對于有可能影響企業(yè)未來發(fā)展的重大事項，如環(huán)境訴訟、環(huán)保投資、環(huán)保收益等具有不確定性的信息，也沒有進行預測分析和披露。當環(huán)境會計信息使用者對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營進行判斷、決策時，由于缺少足夠的實質(zhì)性的定量信息和對未來的預測信息，對使用者的參考決策幫助不大。
　?。ㄈ┡缎畔⒌拿魑暂^差
　　在進行環(huán)境會計信息處理時，幾乎所有的樣本公司都將環(huán)境會計信息融于傳統(tǒng)財務會計之中，如，按照國家或地方政府環(huán)保部門規(guī)定交納的排污費和綠化費等列入管理費用，環(huán)保設備計入在建工程或固定資產(chǎn)，財政節(jié)能專項資金和政府環(huán)保設施補助等計入營業(yè)外收入。這些都是根據(jù)我國現(xiàn)行會計準則和制度的規(guī)定，在業(yè)務發(fā)生時作為財務會計問題進行常規(guī)會計處理。這種會計處理方法不能單獨提供有關(guān)會計主體的經(jīng)濟活動對環(huán)境影響的信息，不能突出體現(xiàn)環(huán)境信息的重要性，企業(yè)在對外披露環(huán)境會計信息時也未特意加以說明，所以環(huán)境會計信息的明晰性無從談起，從而使外部使用者無法從常規(guī)會計信息中做出合理的判斷。
　?。ㄋ模┬畔⑴度狈﹁b證和審核
　　目前在我國上市公司年度報告的審計中，還沒有要求針對環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容進行鑒證，只是將財務報表附注作為年度報告審計的對象，而財務報表附注中只有少部分的環(huán)境會計信息。更沒有任何的部門或機構(gòu)對企業(yè)信息披露文件發(fā)布的環(huán)境會計信息進行鑒證，同樣，樣本公司披露的環(huán)境會計信息也沒有必要的鑒證和審核。但通常情況下企業(yè)會傾向于選擇披露對企業(yè)形象有利的信息，而不愿意披露可能對企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展產(chǎn)生不利影響的信息。因此，未經(jīng)有關(guān)機構(gòu)鑒定的環(huán)境會計信息，不一定完全真實，可靠性難以得到保障，提供的環(huán)境信息也就缺乏可信度。
　　三、存在問題的成因分析
　?。ㄒ唬┉h(huán)保法規(guī)不完善，環(huán)境信息披露缺乏規(guī)范指導
　　雖然目前我國已出臺了《環(huán)境保護法》、《清潔生產(chǎn)促進法》等相關(guān)法律，并出臺了《上市公司信息披露管理辦法》、《環(huán)境信息公開辦法(試行)》和《關(guān)于加強上市公司環(huán)境保護監(jiān)督管理工作的指導意見》等法規(guī)，但由于我國沒有編制專門的環(huán)境會計報告參考指南和會計準則，企業(yè)在進行環(huán)境會計信息披露時缺乏規(guī)范指導，企業(yè)進行環(huán)境會計信息披露時根據(jù)自身偏好和信息特點自行選擇披露內(nèi)容和形式，最終造成了各企業(yè)在信息披露內(nèi)容和形式上有較大的隨意性。內(nèi)容上僅披露對企業(yè)有利的或容易獲得的信息，避開定量的、預測性信息；披露形式上各公司沒有統(tǒng)一標準，信息內(nèi)容多散見在年度報告的董事會報告、會計報表附注或社會責任報告中。
　　（二）企業(yè)對外披露的主動性不強，缺乏環(huán)境會計專業(yè)人才
　　當前我國化工等重污染企業(yè)是迫于政府強制性要求才進行環(huán)境會計信息披露，企業(yè)對外披露環(huán)境信息的主動性不強，而且僅披露《環(huán)境信息公開辦法（試行）》中要求的部分信息、對企業(yè)有利的信息和數(shù)據(jù)資料容易獲得的信息，而對具體的實質(zhì)性的環(huán)境信息或?qū)ζ髽I(yè)不利的信息則不予披露。另外，環(huán)境會計具有較強的技術(shù)性、專業(yè)性和綜合性，涉及會計學、環(huán)境經(jīng)濟學、環(huán)境保護學等多個領域，是多學科交叉的復雜學科，當前的會計專業(yè)人員不能滿足企業(yè)環(huán)境會計信息的確認、計量和披露的要求，在一定程度上阻礙了環(huán)境會計實務的發(fā)展和環(huán)境會計信息的披露。
　?。ㄈ┥形葱纬山y(tǒng)一的環(huán)境會計核算體系
　　環(huán)境會計及信息披露在我國尚處于探索階段，理論和實務領域還未就其全面推廣應用形成完整、統(tǒng)一的環(huán)境會計核算體系。盡管大多上市公司自愿或強制進行了環(huán)境會計信息披露，但由于缺乏系統(tǒng)、完整的環(huán)境會計理論體系，導致了企業(yè)在環(huán)境會計處理方法和披露模式上有諸多欠缺和不足，難以滿足環(huán)境會計信息使用者的需求，難以滿足經(jīng)濟社會持續(xù)科學發(fā)展對企業(yè)社會責任的要求。
　?。ㄋ模┕姯h(huán)保意識不強，環(huán)境信息使用者要求不迫切
　　在我國，大部分公眾的環(huán)保知識和環(huán)保意識還比較薄弱，對于環(huán)境保護的參與度仍有待提高，并且我國資本市場不健全，部分企業(yè)融資行為帶有行政色彩，投資者、債權(quán)人等企業(yè)利益相關(guān)者對企業(yè)環(huán)境信息披露的影響不大，環(huán)境會計信息的使用者主要是政府，對環(huán)境會計信息審計的要求不十分迫切。另外，我國注冊會計師行業(yè)也缺乏相關(guān)環(huán)保知識，使得除政府職能部門和企業(yè)之外的第三方對環(huán)境會計信息監(jiān)管缺位。
　　四、對策建議
　?。ㄒ唬┩晟骗h(huán)境信息披露法規(guī)，制定環(huán)境信息披露準則
　　美、日等發(fā)達國家在環(huán)境會計發(fā)展方面均有嚴格、完善、細化的法律法規(guī)和強大的執(zhí)行力，對企業(yè)形成巨大的外部約束力，從而保證環(huán)境會計快速發(fā)展和環(huán)境會計信息披露的全面、有效。我國已出臺了多部保護環(huán)境的法律法規(guī)，但主要集中在兩方面對企業(yè)進行約束：企業(yè)排污費用的處理要求和對加強污染防治的鼓勵，而與上市公司環(huán)境會計信息披露相關(guān)的法規(guī)非常少?！豆_發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第1號——招股說明書》、《上市公司治理準則》、《關(guān)于對申請上市的企業(yè)和申請再融資的上市企業(yè)進行環(huán)境保護核查的通知》和《關(guān)于進一步規(guī)范重污染行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營公司申請上市或再融資環(huán)境保護核查工作的通知》，也僅限于公司首次公開發(fā)行股票時的環(huán)境保護核查與環(huán)境會計信息披露的要求。由于欠缺具體的環(huán)境會計行為規(guī)范和強制性的準則規(guī)范，所以我國企業(yè)環(huán)境會計核算與環(huán)境信息披露的可操作性較差。因此，我國相關(guān)政府部門應盡快著手制定有關(guān)環(huán)境準則制度和規(guī)范指南，為企業(yè)實施環(huán)境會計信息披露提供可操作的標準規(guī)范，使企業(yè)開展環(huán)境會計實務工作時有章可循、有法可依，增加操作的規(guī)范性，提高環(huán)境信息披露的實用性。另外，由于每個行業(yè)都有自己的生產(chǎn)經(jīng)營特征，各個行業(yè)的會計處理也略有不同，要規(guī)范環(huán)境會計披露，首先應以一般企業(yè)為模型建立基本準則，再由各行業(yè)部門依據(jù)基本準則和行業(yè)特點制定行業(yè)環(huán)境會計信息披露細則，并進行指導、監(jiān)督。
　?。ǘ┰鰪娖髽I(yè)管理層環(huán)保意識，培養(yǎng)環(huán)境會計專業(yè)人才
　　環(huán)境會計的核心目標是保證環(huán)境資源的可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)管理層的環(huán)保意識和素質(zhì)對該目標的實現(xiàn)起著重要作用。環(huán)境會計信息的大部分內(nèi)容是企業(yè)在財務會計報告以外披露的，如果企業(yè)管理層的社會責任感和環(huán)保意識不強，則環(huán)境會計信息的真實性、可靠性就難以保證。因此應促進企業(yè)管理層樹立較強的環(huán)保意識，促使企業(yè)自愿并主動開展環(huán)境會計及其信息披露的實踐活動，主動披露環(huán)境會計信息，自覺保證信息質(zhì)量?？蓮娜齻€方面入手：一是通過培訓使管理層認識到綠色發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展的意義，把經(jīng)濟效益與環(huán)境效益結(jié)合起來；二是把與環(huán)境有關(guān)的評價指標納入到現(xiàn)有的企業(yè)績效評價指標體系中，對管理層進行硬性約束，促使管理層關(guān)注環(huán)境保護，推動環(huán)境會計的發(fā)展；三是建立安全港制度，從法律上對環(huán)境會計自愿性信息披露加以保護，鼓勵上市公司主動、自愿披露預測性信息。
　　環(huán)境會計對會計人員提出了更新、更高的要求，政府和企業(yè)應對會計人員進行持續(xù)的環(huán)境知識教育培訓，改善會計人員的知識結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)內(nèi)部會計人員的綜合素質(zhì)，使其具備現(xiàn)代會計和環(huán)境工程管理領域的專業(yè)知識，提升處理環(huán)境會計實務的能力。可從三個方面入手：一是從會計儲備人員入手，在各財經(jīng)類高校現(xiàn)有的會計專業(yè)教學計劃中增設與環(huán)境工程管理有關(guān)的專業(yè)課程，如環(huán)境會計學、環(huán)境管理會計等；二是有計劃地組織現(xiàn)有在崗財務人員進行后續(xù)教育，學習掌握環(huán)境會計學、環(huán)境科學和環(huán)境經(jīng)濟學的知識，熟悉環(huán)境會計核算和環(huán)境信息披露工作；三是增強會計人員與環(huán)境工程技術(shù)人員的溝通協(xié)作，確保環(huán)境會計信息披露準確、可靠，促進我國環(huán)境會計理論和實務的進一步發(fā)展。
　　（三）加強環(huán)境會計理論研究，鼓勵企業(yè)編制獨立環(huán)境報告
　　雖然我國在不斷努力推進環(huán)境會計理論研究與實務應用，但目前對環(huán)境會計的確認、計量并沒有形成一致的理論指導，在實務操作層面更缺乏支撐環(huán)境會計信息具體披露模式的核算體系、制度準則、參考指南等規(guī)范指導。因此，筆者建議：
　　首先，由政府職能部門牽頭成立由會計學、環(huán)境科學等學科專家組成的研究組織，加強環(huán)境會計理論與實務應用的研究，并把理論轉(zhuǎn)化為實踐指南，盡快建立我國上市公司規(guī)范的環(huán)境信息披露模式，提高環(huán)境信息披露質(zhì)量，推動經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。
　　其次，要求企業(yè)充分表達環(huán)境信息，鼓勵其編制獨立的環(huán)境報告。樣本的分析統(tǒng)計表明，企業(yè)披露環(huán)境信息覆蓋面小，零散、雜亂，使用者很難對企業(yè)的環(huán)境責任履行狀況進行有效判斷。為使其披露信息內(nèi)容規(guī)范、可比，必須擴大信息覆蓋范圍、統(tǒng)一信息披露模式，而編制獨立的環(huán)境報告則便于信息使用者對企業(yè)的環(huán)境行為和環(huán)境工作進行全面的分析認識，也是環(huán)境會計信息披露的最終發(fā)展方向。獨立環(huán)境報告的基本內(nèi)容應按照《環(huán)境信息公開辦法(試行)》和《上市公司信息披露管理辦法》規(guī)定的項目進行反映，也可根據(jù)行業(yè)自身的特點，由行業(yè)協(xié)會在政府規(guī)定的項目內(nèi)容的基礎上進行適當增減。
　　此外，為推進我國環(huán)境會計的應用、提高企業(yè)環(huán)境會計信息披露的質(zhì)量，必須強化企業(yè)環(huán)境會計核算工作，對環(huán)境會計信息進行量化，并提供未來信息。筆者認為環(huán)境會計計量對象可分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收益、環(huán)境費用等五大類，并從項目的實物數(shù)量和項目的金額兩個方面進行環(huán)境會計信息事項的量化。由于環(huán)境資源有效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特點，筆者認為在進行環(huán)境會計信息計量時應多種計量屬性并存，如采用貨幣計量、指數(shù)計量和實物計量等多元化的計量單位，靈活使用計量方法。
　?。ㄋ模┌l(fā)揮社會監(jiān)督作用，建立環(huán)境會計報告社會審核制度
　　提高我國公眾的環(huán)保意識、充分發(fā)揮社會的監(jiān)督力量是促進我國環(huán)境會計和環(huán)境信息披露發(fā)展的重要手段之一。首先，新聞媒體應及時宣傳環(huán)境問題對人類生存發(fā)展所造成的不良影響，增強公民和企業(yè)的環(huán)境保護意識，充分發(fā)揮社會的監(jiān)督作用。另外，政府部門應在建立健全相關(guān)法律法規(guī)的基礎上，建立環(huán)境審計組織，配備專業(yè)環(huán)境審計人員，充分發(fā)揮第三方獨立環(huán)境審計的監(jiān)督作用。通過環(huán)境會計審計來推動環(huán)境會計信息披露的逐步規(guī)范化，促進企業(yè)真實、準確、完整、及時地披露環(huán)境信息。
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