摘 要：由于稅收的取得方式是國(guó)家運(yùn)用政治權(quán)力向公民無償?shù)貜?qiáng)制征收，所以人們往往容易忽視對(duì)納稅人權(quán)利的關(guān)注和保護(hù)。本文將從公共行政角度，特別是從改革的制度建構(gòu)中對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)視角來分析我國(guó)個(gè)稅改革的現(xiàn)狀和其中存在的問題，從而形成公民在公共政策制度中的有效參與。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；納稅人權(quán)利；政策制定；公民參與

中圖分類號(hào)：F202 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1002-2589（2012）28-0051-02

一、相關(guān)概念界定

古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的代表人物亞當(dāng)·斯密指出：稅收是人民必須拿出自己的一部分私收入，給君主或國(guó)家，作為一筆公收入[1]。

按照我國(guó)稅法學(xué)家甘功仁的觀點(diǎn)：個(gè)人所得稅是以個(gè)人（自然人）取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得為征稅對(duì)象所征收的一種稅。其范圍主要包括工資、薪金所得的個(gè)人所得稅，個(gè)體工商戶的個(gè)人所得稅，勞務(wù)報(bào)酬所得的個(gè)人所得稅，其他項(xiàng)目所得（如稿酬、利息、股息、財(cái)產(chǎn)租賃或轉(zhuǎn)讓）的個(gè)人所得稅和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者的個(gè)人所得稅[2]。

納稅人權(quán)利是把公民的權(quán)利放在一個(gè)特定的領(lǐng)域即租稅關(guān)系的范圍中來研究，是公民一般權(quán)利的具體化，是指公民在稅收法律關(guān)系中所應(yīng)享有的權(quán)利。具體而言包括納稅人的整體權(quán)利與個(gè)體權(quán)利。本文將主要從納稅人的整體權(quán)利角度論述我國(guó)的個(gè)人所得稅改革。

二、個(gè)稅改革中對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的現(xiàn)狀和問題分析

2011年我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)現(xiàn)收入6054.09億元，同比增長(zhǎng)25.2%，占財(cái)政收入的6.7%，目前已成為我國(guó)的第五大稅種。①根據(jù)2011年9月1日起施行的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》：

從納稅主體來看，在2011年個(gè)稅調(diào)整中，將起征點(diǎn)調(diào)高至3 500元并將第一級(jí)稅率由5%降低至3%，經(jīng)過這一調(diào)整，納稅面從28%降至7.7%，納稅人數(shù)從8 400萬降至2 400萬。6 000萬公民無須再繳納個(gè)人所得稅[3]。這在一定程度上有助于藏富于民，形成一個(gè)龐大的中產(chǎn)階級(jí)隊(duì)伍，并朝著共同富裕的目標(biāo)邁進(jìn)。但問題是目前的稅基仍然是個(gè)人，即多得者多納稅。其出發(fā)點(diǎn)是為了堅(jiān)持稅收公平原則，但不能很好地反映家庭負(fù)擔(dān)。雖然在確定免征額時(shí)已經(jīng)考慮到家庭平均負(fù)擔(dān)，但由于實(shí)際的家庭贍養(yǎng)人口的不同及家庭成員勞動(dòng)能力和所得能力的不同，因此這在很大程度上又不能使納稅人享受公平待遇的權(quán)利。

從納稅人參與稅收方面來看，我國(guó)堅(jiān)持“稅收法定原則”，即公民擁有通過立法確定自己納稅義務(wù)的權(quán)利，這也是稅收機(jī)關(guān)征稅、納稅人納稅的唯一依據(jù)。但長(zhǎng)期以來的租稅權(quán)力關(guān)系說的遺留問題還很嚴(yán)重，國(guó)家在納稅法律關(guān)系中的地位往往優(yōu)于人民，而作為納稅人則往往傾向于服從行政命令，甚至全然放棄了自己作為國(guó)家主人在稅收領(lǐng)域應(yīng)有的權(quán)利。目前我國(guó)納稅人參與稅收立法主要有兩種途徑：一是通過自己選舉的代表直接參加稅收立法；二是通過聽證或?qū)Χ愂樟⒎ú莅傅挠懻搮⑴c立法。到目前為止，《個(gè)人所得稅法》和《稅收征管法》都是通過第一種途徑實(shí)現(xiàn)的，而2011年對(duì)個(gè)人所得稅草案的社會(huì)討論更預(yù)示著第二種途徑的強(qiáng)大生命力。所以要完善我國(guó)個(gè)人所得稅的稅收立法關(guān)鍵在于擴(kuò)大公民的稅收立法參與權(quán)。

從稅收征管模式方面看，我國(guó)實(shí)行分類計(jì)征的模式與無差別的寬免扣除制度，分類計(jì)征是按照所得類型的不同分別使用不同的計(jì)征方式，其優(yōu)點(diǎn)在于可區(qū)別對(duì)待不同來源所得，適用不同稅負(fù)，弊端在于不能很好地反映納稅人的納稅能力，不能達(dá)到有效調(diào)節(jié)收入分配的功能。我國(guó)從2007年起對(duì)年收入超過12萬元的個(gè)人實(shí)行納稅人自行申報(bào)制度就是從分類計(jì)征模式向綜合計(jì)征模式邁出的第一步。實(shí)行納稅人自行申報(bào)就是公民權(quán)利在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)，納稅人處于自主履行的中心地位，這也是對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的體現(xiàn)。

從稅收支出監(jiān)管方面來看，稅收的社會(huì)契約的訂立是通過公民個(gè)人權(quán)利與國(guó)家公權(quán)力的博弈，結(jié)果就體現(xiàn)為經(jīng)過法律程序確定的稅收政策。但它不僅僅是在訂立時(shí)，還包括征稅用稅等操作層面，這都是契約所包含的部分，至此稅收契約才算完全訂立。既然納稅人對(duì)自己繳納的公共資金享有終極所有權(quán)，那他們理所當(dāng)然對(duì)這些資金如何使用享有決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)。但現(xiàn)實(shí)并非如此，一方面，國(guó)家沒有建立納稅人參與監(jiān)督公共支出的機(jī)制，政務(wù)不透明；另一方面是納稅人參與意識(shí)不強(qiáng)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)這種逐利性很強(qiáng)的時(shí)代，利益多元化也導(dǎo)致其組織化程度不高，再加上意見表達(dá)和訴求渠道的暢通性不夠，因此未能形成與國(guó)家公權(quán)力抗衡的強(qiáng)大力量。

三、在當(dāng)前個(gè)稅改革中提出保護(hù)納稅人權(quán)利的原因分析

（一）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與權(quán)利政治時(shí)代的到來

伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，也意味著國(guó)家治理將從權(quán)力到法律、由身份向契約、由權(quán)力本位向權(quán)利本位的革命性轉(zhuǎn)變。這就需要我們摒棄計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的“官本位”思想，弘揚(yáng)權(quán)利意識(shí)、參與意識(shí)、法制意識(shí)。公民在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中變得越發(fā)獨(dú)立，這種經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立必然導(dǎo)致其思想、政治生活的獨(dú)立。在權(quán)利時(shí)代的背景下，我們需要了解權(quán)利主體的價(jià)值訴求，這就必須加強(qiáng)頂層的制度設(shè)計(jì)，必須從制度和法律上保障公民權(quán)利。稅收制度是法治的一部分，因此，納稅人權(quán)利能否得到法律層面的確認(rèn)和保護(hù)是評(píng)價(jià)我國(guó)稅收法制進(jìn)程的根本指標(biāo)。

（二）納稅人權(quán)利保護(hù)現(xiàn)狀的客觀要求

當(dāng)前在我國(guó)的稅收征收和使用中，存在著嚴(yán)重侵害納稅人權(quán)利的現(xiàn)象。以三公經(jīng)費(fèi)支出為例，雖然在行政改革中要求政府機(jī)關(guān)公開其預(yù)算和支出，但大多數(shù)部門要么不公開，要么是公開的數(shù)據(jù)晦澀不清，導(dǎo)致近幾年公款消費(fèi)依然居高不下。隨著高檔辦公樓、豪華轎車及公職人員集體旅游等事件的曝光，這些都表現(xiàn)出對(duì)公共支出的監(jiān)管缺失，也威脅到執(zhí)政黨的合法性，使其公信力呈遞減趨向。另外在稅收立法中，雖然也舉行聽證會(huì)，邀請(qǐng)不同領(lǐng)域的人士參加，但都沒有公民直接參與稅收立法的效果明顯。

（三）通過納稅人權(quán)利制衡國(guó)家公權(quán)力的需要

如前文所述，稅收政策的制定是納稅人權(quán)利與國(guó)家公權(quán)力博弈的結(jié)果。而政府的權(quán)力膨脹欲望強(qiáng)烈，如果任其膨脹而毫無其他權(quán)利來制衡，必然會(huì)導(dǎo)致政府利益欲與權(quán)力欲的惡性膨脹和各種尋租活動(dòng)的盛行，而作為政府收入來源的稅收也必然會(huì)失控和泛濫，最終將導(dǎo)致政權(quán)的毀滅。洛克在《政府論》中也提出人民權(quán)利體系的構(gòu)建是遏制政府公權(quán)力擴(kuò)張的重要手段。從社會(huì)契約論角度看，國(guó)家與納稅人在稅收上是平等的和對(duì)等的，但具體到征稅行為中，往往就變成勢(shì)單力薄的納稅人向國(guó)家單方面支付稅收。因而在稅收過程中強(qiáng)調(diào)保護(hù)納稅人權(quán)利就顯得特別重要。

四、納稅人權(quán)利保護(hù)視角下個(gè)人所得稅改革的路徑探析

（一）完善在納稅人權(quán)利保護(hù)方面的立法進(jìn)程

雖然我國(guó)在1992年已經(jīng)頒布了《稅收征管法》，并于2001年對(duì)其進(jìn)行修改，增加了納稅人的保密權(quán)、知情權(quán)等，加上后來《行政處罰法》和《行政復(fù)議法》等幾部法律的頒布，關(guān)于納稅人權(quán)利保護(hù)的體系已基本建立起來，但個(gè)人所得稅同其他稅種一樣都應(yīng)堅(jiān)持法定主義原則，為此進(jìn)一步加快個(gè)人所得稅征收、監(jiān)管及其中對(duì)于納稅人權(quán)利保護(hù)等具體方面的立法進(jìn)程就顯得極為迫切。我國(guó)從2012年1月1日起施行《行政強(qiáng)制法》，可以說這是一部很好的“控權(quán)法”，該法實(shí)施的意圖在于保障行政機(jī)關(guān)依法行政，運(yùn)用到稅收管理活動(dòng)中即在于減少稅務(wù)強(qiáng)制行為，對(duì)于保障納稅人權(quán)利意義重大。

（二）擴(kuò)大公眾在個(gè)人所得稅改革中的有序參與

在分析公民參與的范圍和程度時(shí)，托馬斯將公共政策制定和執(zhí)行這兩個(gè)核心變量引入其中。他認(rèn)為：如果決策質(zhì)量要求越高，公民參與決策的限制性越大，而且即使有公民參與，也可能局限在信息獲取上；而如果公民對(duì)決策的接受性要求越高，則參與的力度就會(huì)越大[4]。對(duì)個(gè)人所得稅政策的制定，很顯然納稅人對(duì)其不僅是關(guān)注度高，可接受性要求更高，因?yàn)檎叩膱?zhí)行結(jié)果直接決定納稅人的稅負(fù)水平，如果在政策制定中不征求納稅人的意見或建議，所制定的政策就會(huì)遭到反對(duì)和抵抗，最終可能導(dǎo)致失敗。合法性之根本在于其實(shí)質(zhì)合法性，即社會(huì)公眾對(duì)公共政策及施行效果的認(rèn)同和支持程度。所以為防止現(xiàn)代政府合法性遞減現(xiàn)象，首先，要加強(qiáng)關(guān)于公民參與的頂層制度設(shè)計(jì)，即為公民參與提供有效的制度平臺(tái)，制度決定規(guī)則；其次應(yīng)擴(kuò)大公民訴求表達(dá)渠道，除聽證會(huì)、座談會(huì)、論證會(huì)等形式外，應(yīng)擴(kuò)大政府信箱的使用效率，還應(yīng)制定政府接待日，廣泛聽取公眾意見，并加強(qiáng)回應(yīng)性。今后我國(guó)的個(gè)人所得稅政策調(diào)整，必須摒棄既往的“部門決策”體制，轉(zhuǎn)而傾向于社會(huì)決策，并在社會(huì)決策過程中強(qiáng)化公共參與。

（三）提高納稅人對(duì)自我權(quán)利的保護(hù)意識(shí)

從公民權(quán)利與國(guó)家權(quán)力的關(guān)系看，國(guó)家的權(quán)力來源于人民，人民才是國(guó)家的主人。根據(jù)洛克的觀點(diǎn)：公民通過讓渡自己在自然狀態(tài)下享有的部分權(quán)利，來組建政府，為的是更好地保護(hù)他們的財(cái)產(chǎn)和自由，而保障公民的基本權(quán)利被認(rèn)為是組建政府的終極理由。在稅收領(lǐng)域，人們讓渡自己的部分私人財(cái)產(chǎn)來支撐公共財(cái)政，所以納稅人應(yīng)該理直氣壯地行使和保護(hù)本就屬于他們的權(quán)利，在稅收征收和使用過程中行使監(jiān)督權(quán)。為此作為納稅人，應(yīng)廣泛學(xué)習(xí)和了解稅法知識(shí)，做到知法、懂法、守法；另外稅務(wù)機(jī)關(guān)要做好納稅人權(quán)利方面的宣傳工作，改變只宣傳義務(wù)不宣傳權(quán)利的局面，為納稅人提供便利，真正履行國(guó)家公仆的職責(zé)。

在今后的個(gè)人所得稅改革中，無論是起征點(diǎn)的調(diào)整還是計(jì)征模式的改變，都應(yīng)本著為納稅人服務(wù)的理念，以納稅人的利益為出發(fā)點(diǎn)；摒棄部門之間關(guān)起門來搞決策的傳統(tǒng)形式，加強(qiáng)公共政策制定中公民的有序參與。個(gè)人所得稅改革關(guān)乎每個(gè)國(guó)民的經(jīng)濟(jì)利益，加強(qiáng)公民與政府溝通能有效提高政策的可接受度，使我國(guó)的民主進(jìn)程更上一個(gè)臺(tái)階。

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（責(zé)任編輯：李 慧）