●浙江財(cái)經(jīng)大學(xué) 沈靈奕 汪祥耀

一、引言

價(jià)格管制，是指政府對(duì)某些特殊產(chǎn)業(yè)（主要是公用事業(yè)，如電力、煤氣、自來水、管道運(yùn)輸業(yè)、通訊業(yè)等）所提供的商品或勞務(wù)的價(jià)格進(jìn)行控制。國(guó)外對(duì)公共事業(yè)的價(jià)格管制經(jīng)歷了投資收益率管制和價(jià)格上限管制等階段。20 世紀(jì)，投資收益率管制被廣泛地應(yīng)用于美國(guó)的公用事業(yè)。這種管制可以保證彌補(bǔ)歷史成本。但是，在投資收益率管制下，被管制企業(yè)傾向于過多地使用資本，缺乏節(jié)約成本的動(dòng)力。因此，近年來，又出現(xiàn)了激勵(lì)性管制方法，比如價(jià)格上限管制，價(jià)格上限管制作為一種典型的激勵(lì)性管制手段，可以彌補(bǔ)收益率管制過多使用資本的弊端。壟斷企業(yè)或在市場(chǎng)中居于支配地位的企業(yè)，往往缺乏效率競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)對(duì)商品或勞務(wù)收取的價(jià)格以此方式得到約束。政府設(shè)立管制機(jī)構(gòu)并賦予其管轄特定企業(yè)費(fèi)率設(shè)定的工作，一方面保證消費(fèi)者能獲得“公正合理”的價(jià)格，另一方面使企業(yè)獲得一個(gè)合理的收益率。

二、價(jià)格管制準(zhǔn)則的演進(jìn)歷程

早在1962年，美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就對(duì)受價(jià)格管制的企業(yè)要求確認(rèn)價(jià)格管制帶來的經(jīng)濟(jì)后果。1982年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）頒布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第71 號(hào)（SFAS 71）“對(duì)某些管制結(jié)果的會(huì)計(jì)處理”，規(guī)范了受管制企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。與價(jià)格管制相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有1986年頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第90 號(hào)（SFAS 90）“受管制企業(yè)：廢置和廠場(chǎng)成本不予列支的會(huì)計(jì)處理”、1987年頒布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第92 號(hào)（SFAS 92）“受管制企業(yè)分階段實(shí)施計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理”和1988年頒布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第101 號(hào)（SFAS 101）“受管制企業(yè)：終止應(yīng)用SFAS 71的會(huì)計(jì)處理”。但在缺乏具體指引的情況下，很多國(guó)家仍遵循SFAS71。由于價(jià)格管制在很多采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRSs）的司法管轄區(qū)有廣泛而重要的影響，2008年12月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）將價(jià)格管制會(huì)計(jì)問題列入議事日程，并于2009年7月22日發(fā)布了“價(jià)格管制”征求意見稿，要求確認(rèn)由特定價(jià)格管制產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債，并就此類資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量提供指引。征求意見稿指出，價(jià)格管制旨在確保給予主體賺取合理投資回報(bào)機(jī)會(huì)的同時(shí)針對(duì)服務(wù)或產(chǎn)品向客戶收取合理費(fèi)率。這一目的一般通過政府管制機(jī)構(gòu)在受管制主體提供產(chǎn)品或服務(wù)成本的基礎(chǔ)上設(shè)定價(jià)格來實(shí)現(xiàn)。

這一征求意見稿發(fā)布后，收到的反饋意見存在較大分歧。分歧主要集中在：“管制資產(chǎn)”及“管制負(fù)債”是否符合概念框架中“資產(chǎn)”及“負(fù)債”定義，以及是否應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)確認(rèn)的問題上。在北美的一些司法轄區(qū)，如加拿大，按照該國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，價(jià)格管制產(chǎn)生的“管制資產(chǎn)”及“管制負(fù)債”直接在受價(jià)格管制主體的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。而在已采用IFRS 的轄區(qū)，如歐洲國(guó)家，“管制資產(chǎn)”及“管制負(fù)債”被包含在特許權(quán)里。由于反饋意見存在較大分歧，2010年9月，IASB決定暫緩實(shí)施該項(xiàng)目。

三、價(jià)格管制準(zhǔn)則的最新進(jìn)展

2012年12月，作為對(duì)2011年議程咨詢回應(yīng)的一部分，IASB 公布了修改后的工作計(jì)劃，將價(jià)格管制項(xiàng)目納入現(xiàn)行議程，擬分兩個(gè)階段完成：國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則臨時(shí)版本（征求意見稿預(yù)計(jì)將于2013年第一季度或第二季度發(fā)布）和綜合項(xiàng)目（討論稿預(yù)計(jì)將于2013年下半年發(fā)布）。IASB 經(jīng)多番討論后決定，為首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的國(guó)家提供一定程度的豁免發(fā)布臨時(shí)準(zhǔn)則征求意見稿。

2013年3月29日，IASB 發(fā)布了針對(duì)價(jià)格管制的信息征詢，以識(shí)別應(yīng)被納入相關(guān)討論文件制定范圍的價(jià)格管制。發(fā)布信息征詢是IASB 重啟計(jì)劃的前期步驟。2013年4月29日，IASB 發(fā)布了“管制遞延賬戶”征求意見稿。該建議的臨時(shí)準(zhǔn)則允許目前按照其原公認(rèn)會(huì)計(jì)原則確認(rèn)管制資產(chǎn)和管制負(fù)債的主體繼續(xù)在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下確認(rèn)價(jià)格管制產(chǎn)生的影響，直至有關(guān)受價(jià)格管制的長(zhǎng)期項(xiàng)目完成為止。征求意見截止日期為2013年9月4日。

（一）準(zhǔn)則適用范圍。建議的臨時(shí)準(zhǔn)則僅在首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)適用，因此必須在主體采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1 號(hào)（IFRS 1）“首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則” 時(shí)同時(shí)使用。此前已采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的主體不可采用該建議的臨時(shí)準(zhǔn)則，而采用該臨時(shí)準(zhǔn)則（如獲通過）的主體必須符合特定的資格標(biāo)準(zhǔn)：必須設(shè)有一個(gè)授權(quán)機(jī)構(gòu)（即價(jià)格管制機(jī)構(gòu)），限定主體就其提供的商品或服務(wù)向其客戶收費(fèi)的價(jià)格，且依照法規(guī)確定的價(jià)格應(yīng)旨在收回主體提供受管制商品或服務(wù)所允許發(fā)生的成本。

（二）核心原則。臨時(shí)準(zhǔn)則允許（但不要求）采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的主體繼續(xù)使用其所在當(dāng)?shù)厮痉ü茌爡^(qū)接納的原公認(rèn)會(huì)計(jì)原則下的會(huì)計(jì)政策對(duì)管制遞延賬戶余額進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和減值計(jì)算；臨時(shí)準(zhǔn)則要求主體將管制遞延賬戶余額作為財(cái)務(wù)狀況表中的單列項(xiàng)目列報(bào)，并將該等賬戶余額變動(dòng)作為損益和其他綜合收益表中的單列項(xiàng)目列報(bào)；以及臨時(shí)準(zhǔn)則要求提供特定披露，以清晰識(shí)別導(dǎo)致確認(rèn)管制遞延賬戶余額的費(fèi)率法規(guī)的性質(zhì)和與其相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）其他準(zhǔn)則的運(yùn)用。臨時(shí)準(zhǔn)則初稿要求應(yīng)當(dāng)首先應(yīng)用所有其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，從而在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的每一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債（例如，不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備、所得稅和雇員福利）均遵循其他國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的要求。管制遞延賬戶代表所確認(rèn)的、高于根據(jù)其他準(zhǔn)則確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的增量金額。該建議的臨時(shí)準(zhǔn)則包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號(hào)（IAS 12）“所得稅”、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36 號(hào)（IAS 36）“資產(chǎn)減值”和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5 號(hào)（IFRS 5）“持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)”等其他準(zhǔn)則應(yīng)如何應(yīng)用于管制遞延賬戶余額的具體指引。

（四）管制遞延賬戶的列報(bào)。主體應(yīng)列報(bào)代表計(jì)入管制余額前的資產(chǎn)或負(fù)債總額的小計(jì)金額，然后列報(bào)管制遞延賬戶借方或貸方余額，隨之則是資產(chǎn)或負(fù)債總額?？偠灾?，財(cái)務(wù)報(bào)表將按下列方式列報(bào)資產(chǎn)，而對(duì)負(fù)債也設(shè)有類似的列報(bào)要求。

表1 管制遞延資產(chǎn)的列報(bào)

與此同時(shí)，綜合收益表也要求單獨(dú)列報(bào)管制遞延賬戶的變動(dòng)。因此，綜合收益表應(yīng)在列報(bào)所有管制遞延賬戶凈變動(dòng)額之前列報(bào)損益的小計(jì)金額。

（五）管制遞延賬戶的披露。該建議的臨時(shí)準(zhǔn)則包含提供特定披露的要求，以使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠評(píng)價(jià)特定價(jià)格管制機(jī)制的性質(zhì)及與之相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，以及該價(jià)格管制對(duì)主體財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的影響。該類披露包括：一是對(duì)每一類單獨(dú)而言重大的管制遞延賬戶（和其他管制遞延賬戶的合計(jì)）期初和期末賬面金額具體調(diào)節(jié)；二是管制機(jī)構(gòu)準(zhǔn)許的回報(bào)率或折現(xiàn)率，以反映適用于每一管制遞延余額的貨幣時(shí)間價(jià)值；三是主體預(yù)期收回或攤銷每一管制遞延賬戶借方余額的賬面金額或轉(zhuǎn)回每一管制遞延賬戶貸方余額的賬面金額的剩余期間。

（六）其他事項(xiàng)。對(duì)符合相關(guān)規(guī)定并可以在采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)用該臨時(shí)準(zhǔn)則中的指引并選擇這樣做的主體，該建議的臨時(shí)準(zhǔn)則提供了有關(guān)確認(rèn)和計(jì)量管制遞延余額的會(huì)計(jì)政策變更的指引。同時(shí)，該征求意見稿列明了需對(duì)IFRS 1 作出的相應(yīng)修訂。

征求意見稿發(fā)布后，引起了各方積極廣泛的關(guān)注。一部分反饋意見對(duì)建議的臨時(shí)準(zhǔn)則表示支持，而另一部分意見則恰恰相反。2013年9月6日，國(guó)際四大著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的德勤事務(wù)所就IASB 有關(guān)管制遞延賬戶的建議發(fā)表意見：征求意見稿建議的臨時(shí)解決方案是針對(duì)因?qū)r(jià)格管制的核算存有疑慮而延遲采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的各司法管轄區(qū)的適當(dāng)工具，因此，德勤同意該建議是促進(jìn)全球進(jìn)一步采用IFRS 的有力措施。但是，德勤強(qiáng)調(diào)IASB 致力于完成其有關(guān)價(jià)格管制的綜合項(xiàng)目的重要性，且該項(xiàng)目應(yīng)作為優(yōu)先處理事項(xiàng)并在合理的時(shí)限內(nèi)完成。

而歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢小組（EFRAG）以及歐洲證券市場(chǎng)管理局（ESMA）等組織則表示不支持有關(guān)價(jià)格管制的臨時(shí)準(zhǔn)則。2013年9月11日，EFRAG 發(fā)布其針對(duì)IASB“管制遞延賬戶”征求意見稿的意見函終稿。該意見函明確指出，EFRAG 的利益相關(guān)方反對(duì)繼續(xù)執(zhí)行該臨時(shí)項(xiàng)目，并指出原因在于：一是該征求意見稿導(dǎo)致利用該征求意見稿的主體與已采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的主體或不希望采用該征求意見稿的主體二者之間缺乏可比性；二是該征求意見稿可能導(dǎo)致原有會(huì)計(jì)政策的無限期保留。EFRAG 在其意見函中指出，如果IASB繼續(xù)發(fā)布基于上述征求意見稿的臨時(shí)準(zhǔn)則，該臨時(shí)準(zhǔn)則務(wù)必僅限于作為首次采用者的一項(xiàng)選擇權(quán)，以避免現(xiàn)行應(yīng)用IFRS的主體采用給實(shí)務(wù)帶來不必要的差異。

截至2013年9月18日的IASB 會(huì)議，“管制遞延賬戶”征求意見稿收到各方反饋意見共計(jì)113 項(xiàng)，其中，59 項(xiàng)意見支持僅為首次采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的主體發(fā)布臨時(shí)準(zhǔn)則，30 項(xiàng)意見反對(duì)發(fā)布臨時(shí)準(zhǔn)則，剩余24 項(xiàng)意見反對(duì)為準(zhǔn)則首次使用者發(fā)布臨時(shí)準(zhǔn)則。相比2009年征求意見稿不足一半的支持率，新征求意見稿52%的支持率表明價(jià)格管制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定在摸索中邁出了前進(jìn)的一步。IASB 成員經(jīng)過對(duì)反饋意見的討論決定盡快完成該項(xiàng)目，預(yù)計(jì)在2014年第一季度發(fā)布討論稿。

四、對(duì)價(jià)格管制準(zhǔn)則的思考和建議

壟斷企業(yè)長(zhǎng)期從事特定產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，全面地掌握了其經(jīng)營(yíng)范圍的成本信息及技術(shù)信息，對(duì)其客戶的數(shù)量和構(gòu)成、市場(chǎng)占有率、經(jīng)營(yíng)收益等信息了如指掌，對(duì)其產(chǎn)品不斷變動(dòng)的供需關(guān)系也有一定的把握。而此類信息都是企業(yè)外部管制者難以準(zhǔn)確獲得的。因此，對(duì)價(jià)格管制會(huì)計(jì)處理的規(guī)范與統(tǒng)一，對(duì)提高壟斷企業(yè)會(huì)計(jì)信息的透明度，增強(qiáng)壟斷企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性，加強(qiáng)管制者對(duì)壟斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效管制都具有重要意義。

（一）從“規(guī)則導(dǎo)向”向“原則導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變。IASB 的費(fèi)率管制活動(dòng)準(zhǔn)則從2009年征求意見稿收到超過一半的反對(duì)意見，到2013年征求意見稿獲得大多數(shù)的支持票，其中一個(gè)很大的原因在于新征求意見稿對(duì)費(fèi)率管制活動(dòng)的要求更具原則導(dǎo)向。2009年征求意見稿集中探討了對(duì)投資收益率管制的會(huì)計(jì)處理，而該類管制已經(jīng)逐漸被激勵(lì)性管制所替代。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，政府的職能也在不斷完善，新的費(fèi)率管制方法可能會(huì)不斷出現(xiàn)。因此，IASB 在準(zhǔn)則制定過程中，應(yīng)放棄規(guī)則導(dǎo)向思維，而采用更具有廣泛指導(dǎo)意義的原則導(dǎo)向方式，使準(zhǔn)則對(duì)不同的費(fèi)率管制機(jī)制，包括投資收益率管制、激勵(lì)性管制和其他費(fèi)率管制機(jī)制，具有普遍的指導(dǎo)意義。同時(shí)，接受費(fèi)率管制的壟斷企業(yè)也日漸增加，新費(fèi)率管制活動(dòng)準(zhǔn)則應(yīng)在不同企業(yè)間具有普適性。

（二）充分考慮激勵(lì)性管制的特點(diǎn)。在傳統(tǒng)投資回報(bào)率管制模式中，定價(jià)基數(shù)是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本，導(dǎo)致企業(yè)缺乏生產(chǎn)效率，同時(shí)也缺乏分配效率。激勵(lì)性管制通過價(jià)格形成機(jī)制改革使企業(yè)承擔(dān)更高比例的成本，以激勵(lì)其提高生產(chǎn)效率，同時(shí)，賦予壟斷企業(yè)更多的確定產(chǎn)品價(jià)格的自由度，誘導(dǎo)壟斷企業(yè)利用利潤(rùn)最大化動(dòng)機(jī)，選擇管理者所期望的行為。該機(jī)制要求壟斷企業(yè)承擔(dān)更高比例的成本，同時(shí)給予壟斷企業(yè)收回成本并獲得公平回報(bào)的機(jī)會(huì)。但該機(jī)制產(chǎn)生的問題是，它并不能保證主體收回成本，原因在于費(fèi)率的設(shè)定通常是根據(jù)預(yù)期成本和預(yù)期需求。當(dāng)實(shí)際發(fā)生的成本與預(yù)期成本存在差異時(shí)，最現(xiàn)實(shí)的解決方法是將實(shí)際發(fā)生成本與預(yù)期成本的差異確認(rèn)為遞延賬戶，調(diào)整未來費(fèi)率，或者臨時(shí)對(duì)額外發(fā)生的成本向消費(fèi)者收取附加費(fèi)用。IASB 在準(zhǔn)則制定時(shí)，應(yīng)充分考慮各國(guó)各行業(yè)的激勵(lì)性管制的具體措施，制定一個(gè)具有普適性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（三）充分考慮不同行業(yè)的特點(diǎn)。以電信行業(yè)為例，電信

業(yè)務(wù)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)不同，有的處于壟斷，有的已實(shí)現(xiàn)充分競(jìng)爭(zhēng)。壟斷業(yè)務(wù)需要政府管制指導(dǎo)定價(jià)，已實(shí)現(xiàn)充分競(jìng)爭(zhēng)的業(yè)務(wù)應(yīng)將定價(jià)權(quán)交由市場(chǎng)決定。由于電信業(yè)務(wù)現(xiàn)在是壟斷業(yè)務(wù)和競(jìng)爭(zhēng)業(yè)務(wù)混在一起經(jīng)營(yíng)，政府需對(duì)業(yè)務(wù)性質(zhì)做出合理判斷，并對(duì)壟斷業(yè)務(wù)合理定價(jià)。這就需要將電信業(yè)務(wù)總成本向各種具體業(yè)務(wù)進(jìn)行分?jǐn)?，以分?jǐn)偝杀咀鳛槎▋r(jià)基礎(chǔ)。還有一些受政府管制的行業(yè)，如以醫(yī)院及療養(yǎng)院為代表的醫(yī)療保健行業(yè)，由于其具有非盈利的性質(zhì)，應(yīng)將其排除在費(fèi)率管制活動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍之外。

目前，我國(guó)對(duì)壟斷性行業(yè)的定價(jià)原則是補(bǔ)償成本加合理利潤(rùn)。該方法沒有對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)率水平進(jìn)行明確的約束，缺乏明確的數(shù)字標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，該方法沒有就企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)算依據(jù)和具體管制辦法給出明確的規(guī)定。這樣的定價(jià)原則導(dǎo)致了壟斷企業(yè)和消費(fèi)者之間的信息不對(duì)稱。因此，對(duì)壟斷企業(yè)的壟斷業(yè)務(wù)進(jìn)行公開和透明化是必須的。在中央大力倡導(dǎo)深化重要領(lǐng)域改革的今天，統(tǒng)一產(chǎn)品成本核算的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范費(fèi)率管制活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。我國(guó)準(zhǔn)則制定者應(yīng)向IASB 學(xué)習(xí)費(fèi)率管制活動(dòng)準(zhǔn)則制定的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，分析具有我國(guó)特色的管制問題，做好我國(guó)費(fèi)率管制活動(dòng)準(zhǔn)則的制定、完善和國(guó)際趨同工作?！?/p>

1.王俊豪等.2010.深化中國(guó)壟斷行業(yè)改革研究[M].北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社。

2.IASB.2013.Exposure Draft: Regulatory Deferral Accounts.