高志輝

隨著我國逐步進入老齡化社會，養(yǎng)老金制度的改革和發(fā)展成為經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定的重要保障，這就要求會計上規(guī)范養(yǎng)老金會計處理和系統(tǒng)披露養(yǎng)老金會計信息。2006年2月15日，財政部頒布的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中，僅對基本養(yǎng)老保險的會計處理與信息披露做了簡單要求。

一、我國的養(yǎng)老金制度及其相關(guān)會計規(guī)定

（一）養(yǎng)老金制度

我國養(yǎng)老保險制度主要包括三個層次：第一層是社會統(tǒng)籌與職工個人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險制度。養(yǎng)老保險費由企業(yè)和職工個人共同承擔，企業(yè)每年繳費比例不超過該地區(qū)上年平均工資總額的20%，職工個人繳費比例為的8%，職工達到法定退休年齡且個人繳費年限符合條件的由社會保險機構(gòu)直接發(fā)放基本養(yǎng)老金。第二層是企業(yè)年金即企業(yè)的補充養(yǎng)老保險。企業(yè)在參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，依據(jù)自身經(jīng)濟狀況而建立的，為提高職工退休后的生活水平并補充國家基本養(yǎng)老保險的一種養(yǎng)老保險形式。第三層是個人儲蓄性養(yǎng)老保險。完全是職工個人行為，與職工所屬企業(yè)無關(guān)。我國的企業(yè)會計準則體系中的養(yǎng)老金會計主要是對第一層次的基本養(yǎng)老保險和第二層次的補充養(yǎng)老保險的會計核算進行規(guī)范。

（二）養(yǎng)老金會計相關(guān)規(guī)定

1.《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》

以企業(yè)為主體的養(yǎng)老金會計反映在《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》上，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當為職工繳納養(yǎng)老保險費（基本養(yǎng)老保險和企業(yè)年金），應(yīng)按照職工為其提供服務(wù)的會計期間和受益對象，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或確認為當期費用。目前我國企業(yè)建立的基本養(yǎng)老保險和企業(yè)年金，大都是各期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，類似于設(shè)定提存養(yǎng)老金計劃（definedcontributionplan）。按照設(shè)定提存養(yǎng)老金計劃，企業(yè)向相關(guān)機構(gòu)的繳存金額是確定的，而職工未來收到的養(yǎng)老金金額是不確定的。在這種模式下，未來的通貨膨脹、生活費用的上升等風險一律由職工來承擔。這種養(yǎng)老金計劃對企業(yè)而言會計處理相對簡單。

企業(yè)按月計提養(yǎng)老金費用，借：生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用等；貸：應(yīng)付職工薪酬——養(yǎng)老保險（單位承擔的部分）。

月末發(fā)工資時，將企業(yè)代扣的部分從個人工資中扣除，借：應(yīng)付職工薪酬；貸：其他應(yīng)付款——養(yǎng)老保險（個人承擔的部分）。

實際繳納時，借：應(yīng)付職工薪酬——養(yǎng)老保險（單位承擔的部分）、其他應(yīng)付款——養(yǎng)老保險（個人承擔的部分）；貸：銀行存款。

2.《企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金》

企業(yè)年金基金由企業(yè)繳費、職工個人繳費和企業(yè)年金基金投資運營收益組成，實行完全積累，采用個人賬戶方式進行管理。企業(yè)年金基金作為一種信托財產(chǎn)，應(yīng)當存入企業(yè)年金基金專戶，作為獨立的會計主體進行確認、計量和列報，適用《企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金》。準則中規(guī)定年金基金在運營中取得的各種投資的初始和后續(xù)計量應(yīng)當以公允價值計量，并對公允價值的確定做出相應(yīng)規(guī)定；具體規(guī)范了企業(yè)年金基金的負債、收入、費用和凈資產(chǎn)的會計處理；并提供了企業(yè)年金基金資產(chǎn)負債表和凈資產(chǎn)變動表的具體格式，提高了準則的可操作性。而企業(yè)年金的繳費屬于職工薪酬的范圍，適用《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，設(shè)定提存方式的企業(yè)年金基金的會計處理與基本養(yǎng)老保險基本一致。

二、目前我國養(yǎng)老金會計存在的主要問題

（一）尚未制定專門的養(yǎng)老金會計準則

目前我國尚未制定和頒布規(guī)范企業(yè)養(yǎng)老金會計準則，對企業(yè)基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險的繳納和運營的相關(guān)會計處理在《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》和《企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金》做了簡單的規(guī)范，但尚未形成體系，對部分養(yǎng)老保險的會計處理較模糊，難以為形式越來越多樣的養(yǎng)老保險提供會計處理依據(jù)。會造成我國企業(yè)提供的養(yǎng)老金會計信息標準不一，這不僅降低了會計信息的可比性，而且也不利于我國養(yǎng)老保險制度改革和完整的會計準則體系的建設(shè)。

（二）對設(shè)定受益養(yǎng)老金計劃的會計處理缺乏規(guī)范

盡管我國基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險基本都是設(shè)定提存制的模式，會計處理相對簡單，在《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》已經(jīng)做了相應(yīng)的規(guī)定。但國際上還有一種常用的養(yǎng)老保險模式——設(shè)定受益養(yǎng)老金計劃（Definedbenefitplans），企業(yè)承諾支付確定數(shù)額的養(yǎng)老金金額給職工，并確保已繳存金額本金及其投資收益的累積額能滿足到期支付所承諾數(shù)額的養(yǎng)老金的需要。在這種模式下，職工承擔的風險較小，相關(guān)的風險全部由企業(yè)或基金管理者承擔。這種模式需要精算損益，會計處理也更為復雜，我國目前的準則還未對設(shè)定受益養(yǎng)老金計劃的會計處理進行規(guī)范。

（三）養(yǎng)老金會計相關(guān)信息披露不充分

由于我國尚未制定單獨的養(yǎng)老金會計準則，有關(guān)養(yǎng)老金會計的相關(guān)信息披露也沒有具體的規(guī)定，大多數(shù)企業(yè)在披露應(yīng)付職工薪酬時也僅僅是對養(yǎng)老保險、失業(yè)保險和醫(yī)療保險等所有社會保險總額進行披露，沒有對基本養(yǎng)老保險、補充養(yǎng)老保險的確認和計量做具體的披露，存在相關(guān)信息披露不充分的問題。

三、完善我國養(yǎng)老金會計的建議

（一）制定專門的養(yǎng)老金會計準則

國際會計準則委員會早在1987年就已經(jīng)頒布了《國際會計準則第26號——退休金計劃的會計和報告》，美國財務(wù)會計準則委員會也于2006年最新發(fā)布了《財務(wù)會計準則公告第158號——雇主對設(shè)定受益計劃和其他退休后福利計劃的會計處理》，制定單獨的養(yǎng)老金準則已成為一種必然趨勢。準則中應(yīng)參照國際會計準則的框架模式對我國的基本養(yǎng)老保險、補充養(yǎng)老保險和設(shè)定提存養(yǎng)老金計劃、設(shè)定受益養(yǎng)老金計劃的定義、確認條件、計量模式和信息披露等內(nèi)容進行系統(tǒng)、全面的規(guī)范。

（二）鼓勵企業(yè)補充養(yǎng)老保險采用設(shè)定受益計劃

有關(guān)養(yǎng)老金制度國際上通行的是設(shè)定受益計劃模式，國際會計準則也鼓勵采取這種模式進行會計處理，而我國的基本養(yǎng)老保險不能簡單劃分為設(shè)定提存計劃，也可以認定是設(shè)定提存制和設(shè)定受益計劃的結(jié)合，從企業(yè)的角度繳費時屬于設(shè)定提存計劃，而社保機構(gòu)向職工發(fā)放養(yǎng)老金時更類似于設(shè)定受益計劃，只不過設(shè)定受益的風險承擔者不是企業(yè)而是政府。社保機構(gòu)目前尚未考慮對繳費實行精算，提存金額的確定缺乏科學性，造成實際發(fā)放養(yǎng)老金數(shù)額與繳存的養(yǎng)老金數(shù)額及其收益之間社保資金的缺口逐年擴大，政府財政面臨巨大壓力，改革勢在必行。而我國金融、經(jīng)濟和社會等各方面條件已經(jīng)逐步成熟，許多大中型企業(yè)開始為職工繳存補充養(yǎng)老保險，對這些資金實力較強、會計人員素質(zhì)較高的企業(yè)鼓勵補充養(yǎng)老保險采用設(shè)定受益計劃，這既滿足我國企業(yè)會計與國際趨同的需要，又為基本養(yǎng)老保險制度的改革提供有益參考。

（三）規(guī)范設(shè)定受益計劃的會計處理

設(shè)定受益計劃的實施前提是對退休后員工的預期壽命、離職率、利息率和投資收益率進行合理預測，在此基礎(chǔ)上精算師按照“估計職工退休時可領(lǐng)取的養(yǎng)老金總額=職工在職期間各期企業(yè)和職工共同繳存數(shù)額+養(yǎng)老金資產(chǎn)的預計報酬”計算確認各期的養(yǎng)老金費用和精算現(xiàn)值，會計人員按照上述計算結(jié)果按期做如下會計處理：

企業(yè)按月計提養(yǎng)老金費用，借：生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用等；貸：應(yīng)付職工薪酬——補充養(yǎng)老保險（單位承擔的部分）。

月末發(fā)工資時，將企業(yè)代扣的部分從個人工資中扣除，借：應(yīng)付職工薪酬——工資；貸：應(yīng)付職工薪酬——補充養(yǎng)老保險（個人承擔的部分）。

按照年金基金凈資產(chǎn)變動表中已實現(xiàn)的收益和利息收入，借：銀行存款；貸：應(yīng)付職工薪酬——補充養(yǎng)老保險（投資收益）。如果為已發(fā)生虧損，借：應(yīng)付職工薪酬——補充養(yǎng)老保險（投資收益）；貸：銀行存款。而對于年金基金凈資產(chǎn)變動表中未實現(xiàn)的收益或損失可以暫不進行會計處理。

（四）完善養(yǎng)老金會計的信息披露

規(guī)范和完善養(yǎng)老金會計的相關(guān)信息披露，包括養(yǎng)老金計劃、養(yǎng)老金費用組成及金額等相關(guān)信息。應(yīng)在會計報告附注中提供基本養(yǎng)老金和補充養(yǎng)老金費用構(gòu)成，詳細說明企業(yè)基本養(yǎng)老金繳納情況和補充養(yǎng)老金計劃，包括所涉及的職工情況、特別是補充養(yǎng)老金計劃的類型、提存養(yǎng)老金的政策、養(yǎng)老金計劃是否建立基金、養(yǎng)老金的計算公式、持有計劃資產(chǎn)的類別以及其他重大事項及其影響。此外還需要對賬務(wù)處理和報表中尚未確認的年金基金中未實現(xiàn)的收益或損失的數(shù)額及其未來影響進行表外披露。

綜上所述，我國養(yǎng)老金會計的研究相對較晚，目前主要是對相關(guān)理論進行完善，特別是設(shè)定受益計劃相對復雜，具體的會計處理中年金基金是否單獨設(shè)置會計科目、是否確認未實現(xiàn)損益等問題可能還需要研究和商榷。制定專門的、完善的養(yǎng)老金會計準則是對構(gòu)建與國際趨同的中國會計準則體系的有益探索。

[1]財政部.企業(yè)會計準則2006.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006年版.

[2]朱康萍.企業(yè)養(yǎng)老金會計準則制定的思考.《會計研究》.2004（3）.

[3]李露.養(yǎng)老金會計準則構(gòu)建思考.《財會通訊》.2008（5）.