蔣 虹 王顯康

財務(wù)預(yù)算是加強企業(yè)內(nèi)部控制的重要手段，但在實踐中人們對預(yù)算的認識存在較大分歧，這些分歧恰恰是預(yù)算中的問題所在。本文就分歧產(chǎn)生的原因即財務(wù)預(yù)算悖論進行探討，并結(jié)合企業(yè)生命周期理論提出一些看法。

一、關(guān)于財務(wù)預(yù)算的根本爭論

古人云：“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢”。

預(yù)算作為貨幣化的、在企業(yè)內(nèi)部具有強制約束力的、反映企業(yè)未來一定時期人、物和信息資源財務(wù)配置的計劃，不僅在實踐中被廣泛地采用，歐美發(fā)達國家90%以上的大型企業(yè)都編制財務(wù)預(yù)算，在理論上也得到大多數(shù)學(xué)者的支持。

正如同任何事物皆有兩面性的特征一樣，也有不少人尤其是一些企業(yè)家對財務(wù)預(yù)算表示不歡迎。全球最知名的通用公司原總裁杰克.韋爾奇認為：“（財務(wù)）預(yù)算是美國公司發(fā)展的一大障礙，應(yīng)該徹底放棄預(yù)算，預(yù)算根本不應(yīng)該存在，制定預(yù)算只能得到低效率，得到員工最低水平貢獻，因為每個人都在討價還價。”

這說明財務(wù)預(yù)算作為目前相對有效的企業(yè)管理方法，在發(fā)揮反映和控制職能的同時，也不可避免地由于先天的不足導(dǎo)致實踐中的一系列認識誤區(qū)，甚至是一些難以完美解釋和解決的悖論。

二、財務(wù)預(yù)算悖論的理論分析

財務(wù)預(yù)算的悖論源于預(yù)算這一管理手段的缺陷，財務(wù)預(yù)算因其財務(wù)的特殊規(guī)定呈現(xiàn)一些特殊的悖論，下面就從六個方面加以分析。

1.財務(wù)預(yù)算控制和反映的矛盾

財務(wù)預(yù)算有兩個基本職能，就是反映和控制。財務(wù)預(yù)算反映職能是企業(yè)對財務(wù)預(yù)算體系及其財務(wù)指標(biāo)的事前、事中和事后的體現(xiàn)。事前反映是在預(yù)算執(zhí)行前利用企業(yè)歷史的和預(yù)計的財務(wù)以及相關(guān)指標(biāo)編制預(yù)算的準(zhǔn)備；事中反映是在預(yù)算執(zhí)行過程中對企業(yè)預(yù)算指標(biāo)執(zhí)行情況的反映；事后反映是在一個期間預(yù)算執(zhí)行完成之后對當(dāng)期預(yù)算指標(biāo)執(zhí)行情況的反映，是該期的終結(jié)性反映，同時也是下期事前反映的基礎(chǔ)。

財務(wù)預(yù)算控制職能是對預(yù)算執(zhí)行過程的指導(dǎo)和糾正，以保證財務(wù)預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)，這是預(yù)算價值創(chuàng)造的關(guān)鍵所在。控制職能同樣由事前、事中和事后控制三個子職能組成：事前控制是防止企業(yè)投入的財務(wù)資源在質(zhì)和量上產(chǎn)生偏差；事中控制是在預(yù)算執(zhí)行過程中對預(yù)算的指導(dǎo)和偏差的糾正，是預(yù)算質(zhì)量的關(guān)鍵；事后控制對預(yù)算執(zhí)行情況的分析和考核，著眼于改進今后預(yù)算的質(zhì)量。

財務(wù)預(yù)算反映職能是控制職能的基礎(chǔ)，控制職能是反映職能的延伸。同時，如果企業(yè)更多傾向于反映職能則會限制控制職能的發(fā)揮，如果更多傾向于控制職能則會導(dǎo)致反映職能的僵化。

2.財務(wù)預(yù)算控制和創(chuàng)新的矛盾

創(chuàng)新是企業(yè)長期發(fā)展的基礎(chǔ)，獲取超額利潤的保證。創(chuàng)新需要積極寬松的企業(yè)環(huán)境和容忍并鼓勵失敗的企業(yè)文化，創(chuàng)新的最大敵人是墨守成規(guī)，是對自由的限制。而財務(wù)預(yù)算的控制職能決定了整個企業(yè)的財務(wù)活動，甚至所有活動都必須以財務(wù)預(yù)算作為標(biāo)準(zhǔn)，循規(guī)蹈矩地執(zhí)行預(yù)算，不能越雷池半步。所以企業(yè)的財務(wù)預(yù)算越是嚴密健全，企業(yè)就越是缺少發(fā)明創(chuàng)新。

3.財務(wù)預(yù)算是指標(biāo)粗細的矛盾

通常預(yù)算委員會在編制預(yù)算之后，層層分解落實到各利潤中心、成本中心甚至每個人頭上，譬如邯鋼的成本核算制度。企業(yè)通過財務(wù)預(yù)算指標(biāo)將長期和當(dāng)期的目標(biāo)予以體現(xiàn)，預(yù)算指標(biāo)落實好了，表明企業(yè)實現(xiàn)了董事會的意圖，反之則違背了董事會的意愿。

如果企業(yè)編制粗的財務(wù)預(yù)算指標(biāo)，一方面，在執(zhí)行過程缺少具體細致的標(biāo)準(zhǔn)，可能會產(chǎn)生較大的分歧，并可能導(dǎo)致最終的預(yù)算失敗。另一方面，在預(yù)算期末難以進行科學(xué)有效的考核，而沒有考核的財務(wù)預(yù)算是沒有意義的預(yù)算。如果企業(yè)編制細的財務(wù)預(yù)算指標(biāo)，如果進行預(yù)算的修改，則會使預(yù)算變得隨意，也會因為少數(shù)指標(biāo)變動而“牽一發(fā)而動全身”，增加預(yù)算的調(diào)整難度和成本。

4.財務(wù)預(yù)算執(zhí)行尺度的矛盾

針對一個剛性的財務(wù)預(yù)算，如果在執(zhí)行的過程中也選擇剛性，則使預(yù)算可能無法適應(yīng)經(jīng)常變化的經(jīng)營和財務(wù)環(huán)境。如果在執(zhí)行過程中選擇柔性，可能會因為領(lǐng)導(dǎo)的意志隨意調(diào)整預(yù)算指標(biāo)和內(nèi)容，使預(yù)算的控制職能大打折扣，甚至因為預(yù)算執(zhí)行過于隨意而成為擺設(shè)。

5.財務(wù)預(yù)算考核客觀標(biāo)準(zhǔn)和主觀判斷的矛盾

考核由四個要素組成：考核主體、考核客體、考核對象和考核指標(biāo)?？己酥黧w是有權(quán)對預(yù)算執(zhí)行過程進行考核并得出評價結(jié)論的部門，可能是預(yù)算委員，也可能是董事會；考核客體是被考核的單位，是預(yù)算的具體執(zhí)行部門和個人；考核對象是考核客體的具體工作，譬如成本控制；考核指標(biāo)是考核的依據(jù)。在考核的過程中，起主導(dǎo)作用的是考核主體和考核指標(biāo)。相對主體，客體處于一種接受和被動地位，而考核對象是固定的，需要通過考核指標(biāo)體現(xiàn)。

考核主體進行考核一是依賴考核客觀標(biāo)準(zhǔn)，即考核指標(biāo)，二是依賴主觀判斷?？己酥笜?biāo)是事先的計劃體現(xiàn)，在考核的期末其適應(yīng)性還有多強是值得懷疑的。更關(guān)鍵的問題是，考核主體的主觀判斷，考核主體是否完全掌握了財務(wù)預(yù)算指標(biāo)體系？了解預(yù)算期是否變化了客觀環(huán)境？在考核過程中能夠保證完全的超然獨立嗎？

6.財務(wù)預(yù)算目標(biāo)和企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的矛盾

表面上看，財務(wù)預(yù)算目標(biāo)是由董事會根據(jù)企業(yè)長期發(fā)展戰(zhàn)略而提出的，應(yīng)該從根本上與戰(zhàn)略目標(biāo)保持一致。但是，董事會和經(jīng)理層，經(jīng)理層和下屬部門，部門和員工之間存在一種委托代理關(guān)系，而且相互之間存在著嚴重的信息不對稱。三者都會從自身的目標(biāo)出發(fā)進行決策，會把實現(xiàn)企業(yè)長期戰(zhàn)略目標(biāo)放到次要的地位，有造成預(yù)算目標(biāo)取代組織目標(biāo)的危險。

三、基于生命周期理論的悖論釋緩

財務(wù)預(yù)算的悖論最根本是由預(yù)算的特點決定，而預(yù)算作為現(xiàn)在企業(yè)管理的重要手段，其有效性又是被實踐證明的。制定最恰當(dāng)?shù)呢攧?wù)預(yù)算指標(biāo)，實施最有效的財務(wù)預(yù)算控制和考核，協(xié)調(diào)財務(wù)預(yù)算目標(biāo)和企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)便成為了必需。

我們以企業(yè)發(fā)展周期作為分析背景，將有如下結(jié)論：①當(dāng)企業(yè)處于初創(chuàng)和發(fā)展階段，財務(wù)預(yù)算應(yīng)該以企業(yè)的成長為指導(dǎo)思想，編制比較粗的預(yù)算指標(biāo)，實施彈性預(yù)算方法和考核，鼓勵企業(yè)部門的員工發(fā)揮創(chuàng)新職能，為實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略編制財務(wù)預(yù)算。②當(dāng)企業(yè)處于成熟和衰退階段，是大量銷售產(chǎn)品和收回現(xiàn)金的時期，應(yīng)該采取比較緊的財務(wù)預(yù)算，預(yù)算編制全面而細致，加強對全面預(yù)算體系的控制，實施比較剛性的預(yù)算方法，嚴格考核指標(biāo)，以實現(xiàn)財務(wù)預(yù)算目標(biāo)來實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。

[1]湯谷良.從財務(wù)預(yù)算到全面預(yù)算（J）,新理財，2013（03）.

[2]梁亞玲.企業(yè)內(nèi)部財務(wù)預(yù)算管理思考（J），財會通訊，2012（23）.

[3]朱文娟.財務(wù)預(yù)算理論與實務(wù)研究（J）,商業(yè)時代，2011(26).