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小議我國稅法上第三人責(zé)任

2013-03-27 21:45:54魏秀俠
對外經(jīng)貿(mào) 2013年9期
關(guān)鍵詞:義務(wù)人稅款稅法

魏秀俠

(安徽省利辛縣國稅局,安徽 利辛236700)

一、稅收法律關(guān)系的性質(zhì)

法律關(guān)系是指法律規(guī)范調(diào)整社會關(guān)系過程中所形成的人們之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系,即法律主體所享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。稅收法律關(guān)系則是指稅收征納雙方在稅款征收和繳納過程中所享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。

稅收法律關(guān)系在德國傳統(tǒng)上被定性為一種典型的權(quán)力關(guān)系。以此為理論依托的稅法只是作為一個行政法的特別分支而存在。但是《帝國稅法通則》(又名《租稅通則法》)在1919 年的頒布打破了這個局面。該法第81 條明確規(guī)定“稅收債務(wù)在法律規(guī)定的課稅要件充分時成立。為確保稅收債務(wù)而須確定稅額的情形不得阻礙該稅收債務(wù)的成立。”這就把稅收法律關(guān)系定性為國家對于納稅人請求履行稅收給付的一種債務(wù)關(guān)系,國家與納稅人之間的關(guān)系就因此變成了法律上的債權(quán)人與債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系,因而將稅收法律關(guān)系定性為一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

二、稅收責(zé)任的區(qū)分——自己責(zé)任和第三人責(zé)任

稅法上的納稅人又被稱為納稅主體,《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下稱《征管法》)第四條第一款規(guī)定,“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。”可見納稅人在稅收法律關(guān)系中承擔(dān)稅收債務(wù),是稅收債務(wù)人。就一般情況而言,在稅收法律關(guān)系中,稅收債務(wù)人和承擔(dān)稅收債務(wù)責(zé)任的法律主體應(yīng)是同一個主體,即誰負有稅收債務(wù)誰就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)稅收責(zé)任。但在現(xiàn)實中,各國在稅收立法中除堅持納稅人自己責(zé)任外,也開始借用私法中關(guān)于第三人責(zé)任的制度。當(dāng)滿足一定條件時,稅收法律關(guān)系第三人應(yīng)以自己財產(chǎn)為他人承擔(dān)稅收債務(wù)等法律責(zé)任,從而保證稅收債務(wù)的清償,以回應(yīng)納稅人對自己責(zé)任的規(guī)避。例如我國稅法中有關(guān)納稅擔(dān)保人、代扣代繳義務(wù)人以及銀行等金融機構(gòu)的責(zé)任的規(guī)定就屬于此種第三人責(zé)任。

基于此,第三人責(zé)任首先具有從屬性的特征。由于第三人責(zé)任是建立在代替初始稅收債務(wù)人而繼續(xù)履約,是對原債務(wù)的承受,而非新債務(wù)的承受。此間并不產(chǎn)生新的債務(wù),所以當(dāng)初始稅收債務(wù)人即原納稅人的納稅義務(wù)因稅款繳納或免除而不復(fù)存在之時,第三人責(zé)任也當(dāng)然不存在,此即第三人責(zé)任的從屬性。其次,第三人責(zé)任具有補充性。這是因為第三人的稅法責(zé)任是對初始稅收債務(wù)人責(zé)任的一種代替或稅法上強制履行的一種協(xié)力義務(wù),只有當(dāng)初始稅收債務(wù)人不履行或不能完全履行稅收債務(wù)時,稅收債權(quán)人即征納機關(guān)才得以依法追究此第三人的責(zé)任。

三、其他國家和地區(qū)稅法的相關(guān)規(guī)定

在稅法中明確規(guī)定稅收債務(wù)可由納稅義務(wù)人之外的第三人履行,這在世界上大多數(shù)國家(地區(qū))都有先例。如德國《稅收通則法》第四十八條第一款之規(guī)定:對稽征機關(guān)之租各關(guān)系之給付,得由第三人為之。該款明文規(guī)定了稅收債務(wù)可由納稅義務(wù)人之外的第三人代為清償?shù)闹贫?。再如日本的《國稅通則法》在第四十一條第一款也有相同規(guī)定,也在稅法中確立了稅收債務(wù)由他人代為承擔(dān)的制度。深受德、日法律影響的我國臺灣地區(qū)的所謂“平均地權(quán)條例”第五十條規(guī)定:土地所有權(quán)的移轉(zhuǎn),其應(yīng)納之土地增值稅,納稅義務(wù)人未于規(guī)定期限內(nèi)繳納者,得由取得所有權(quán)之人代為繳納。依該條例第47 條規(guī)定由權(quán)利人單獨申報土地轉(zhuǎn)現(xiàn)值者,其應(yīng)納之土地增值稅,應(yīng)由權(quán)利人代為繳納。

可見,當(dāng)在稅法中采納了稅收債務(wù)理論后,應(yīng)允許稅收債務(wù)由他人承擔(dān)。這樣,對于稅收初始債務(wù)人而言,可以對自己承擔(dān)的債務(wù)進行轉(zhuǎn)移,并選擇有利于自己的履行模式。

四、我國稅法上的第三人及其責(zé)任

(一) 扣繳義務(wù)人及其責(zé)任

扣繳義務(wù)人是稅法上典型的第三人的代表。有關(guān)扣繳義務(wù)人的規(guī)定,見《征管法》第四條第二款,即“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人為扣繳義務(wù)人。”對于其責(zé)任范圍,該法第三十條第一款規(guī)定其具有“扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個人,稅務(wù)機關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款的義務(wù)?!痹谖覈惙ㄖ谐墩鞴芊ā吠?,在《企業(yè)所得稅法》第三十七條、第三十八條,《個人所得稅法》第十一條,《對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅實施辦法》第七條,《營業(yè)稅暫行條例》第十一條和《資源稅暫行條例》第十一條都有對扣繳義務(wù)人的相關(guān)規(guī)定。

扣繳義務(wù)人原非稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人,稅法將扣繳義務(wù)人作為稅收之債的第三人,責(zé)其代為給付、履行稅收之債務(wù),并規(guī)定其須在規(guī)定期限內(nèi)足額繳庫。扣繳義務(wù)人的出現(xiàn),實現(xiàn)了原有的稅收之債的清償主體的轉(zhuǎn)移。這樣原來的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系就被拆分為兩個:一個是扣繳義務(wù)人與國家(債權(quán)人)之間的稅收法律關(guān)系,另一個是扣繳義務(wù)人與初始稅收債務(wù)人即原納稅人之間的民事法律關(guān)系??劾U義務(wù)人因代為履行債務(wù)——代扣、代收稅款,而與國家形成了公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,這一法律關(guān)系在國家稅收債權(quán)的實現(xiàn)后而失去效力。而扣繳義務(wù)人在清償了稅收之債后與原納稅人又產(chǎn)生了新的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,這是私法上之債。

(二) 納稅擔(dān)保人及其責(zé)任

擔(dān)保首先是一種物權(quán),是以債權(quán)的履行為目的的定限物權(quán)。擔(dān)保的直接目的在于保證債權(quán)的清償,使得債權(quán)人對于擔(dān)保標(biāo)的物享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利,從而增加和補充債權(quán)的效力。正是因為如此,所以擔(dān)保制度得以在稅法中適用,世界各國都將擔(dān)保制度引入到稅法中,通常稅收的延緩都是以納稅人提供擔(dān)保為條件的。

我國稅法明文規(guī)定可采取納稅擔(dān)保措施的大致有兩種情況:一是《征管法》第三十七條規(guī)定,當(dāng)稅務(wù)機關(guān)有理由認為納稅人有逃稅的行為并責(zé)令其限期繳納,而納稅人在限期內(nèi)有明顯轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)可應(yīng)稅收入行為時,責(zé)成其提供擔(dān)保。二是《征管法》第四十四條規(guī)定,欠繳稅款的納稅人出境前應(yīng)結(jié)清稅款或者提供擔(dān)保。

按擔(dān)保的方式不同,如是留置,則不涉及到第三人責(zé)任,因為是以納稅人自己的財產(chǎn)作擔(dān)保,是納稅人的自己責(zé)任,此時稅收之債的債務(wù)人與責(zé)任人是同一人。如果是保證,則無論是連帶保證還是一般的保證,保證人都是稅收之債關(guān)系之外的第三人。當(dāng)涉及到抵押和質(zhì)押時,就區(qū)分為兩種情形。當(dāng)納稅人以自己之物抵押、質(zhì)押時,納稅人就是責(zé)任人,此時債務(wù)人與責(zé)任人仍是同一人。當(dāng)以第三人之物抵押和質(zhì)押時,此時第三人就成為了稅收之債的責(zé)任人。就我國稅法中有關(guān)擔(dān)保的規(guī)定,除在《海關(guān)法》中出現(xiàn)過留置的規(guī)定即海關(guān)可對其扣留的財物依法變價抵繳外,尚無有關(guān)留置的規(guī)定。至于其他擔(dān)保方式,較多運用的一是保證、保證金,如《發(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定的外省的臨時發(fā)票使用人申請領(lǐng)購發(fā)票時就要求其要么提供保證人,要么交納保證金。二是抵押、質(zhì)押,在《征管法》及其《實施細則》中都有明確規(guī)定。

(三) 共同行為人及其責(zé)任

共同行為人顧名思義就是一起共同作為多個民事行為的當(dāng)事人。在我國民法中并沒有有關(guān)共同行為人的明確條文規(guī)定,但有關(guān)共同責(zé)任、合伙、連帶責(zé)任以及按份之債中都散見共同行為的規(guī)定。我國稅法中的共同行為是指數(shù)人共同為一項或數(shù)項納稅義務(wù)的責(zé)任人。如《印花稅》中有關(guān)數(shù)人共同立據(jù)的稅收納稅義務(wù)的規(guī)定,又如遺產(chǎn)繼承人為數(shù)人時的納稅義務(wù)責(zé)任,再如共同參與逃稅的人的相關(guān)稅法責(zé)任等都是一種共同行為人的責(zé)任。這些共同行為人因行為種類或者說是性質(zhì)的不同,而分別承擔(dān)按份之債或連帶之債的義務(wù),與此同時其稅法上的責(zé)任也會體現(xiàn)出不同。

(四) 代理人及其責(zé)任

代理是民法固有的制度,依據(jù)《民法通則》和《合同法》的有關(guān)規(guī)定,代理人是指接受被代理人的委托以被代理人名義對外實施民事活動,或者以自己的名義實施民事活動而符合《合同法》規(guī)定要件的單位或個人。這就區(qū)分出了直接代理和間接代理兩種不同代理形式,基于這兩種不同形式,代理人所負責(zé)任也有所不同。

因代理更多地出現(xiàn)在合同行為中,而增值稅的征收是以合同的給付義務(wù)為基準而設(shè)置的,所以在涉及到增值稅的征收中會更多地出現(xiàn)代理的問題。如《增值稅暫行條例實施細則》第三十四條規(guī)定:“境外的單位或個人在境內(nèi)銷售應(yīng)稅勞務(wù)而在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的,其應(yīng)納稅款以代理人為扣繳義務(wù)人;沒有代理人的,以購買者為扣繳義務(wù)人?!边@里的代理應(yīng)是直接代理,對于該直接代理人,稅法將其義務(wù)等同于扣繳義務(wù)人的義務(wù)。代理人因?qū)嵤┝艘粋€民事行為而進入了稅收法律關(guān)系中,成為了稅收之債的第三人,并承擔(dān)了給付的義務(wù)。在這里稅法沒有區(qū)分該代理人所承擔(dān)的是按份還是連帶之債,但就條文所隱含的意思來看,既然其身份等同于扣繳義務(wù)人,那代理人所承擔(dān)的仍是連帶之債。如果是間接代理,因代理人此時是以自己的名義實施的涉稅行為,那代理人的行為完全符合增值稅法中納稅義務(wù)人的行為,此時,稅法只會以代理人為納稅義務(wù)人,而不問代理人與原納稅義務(wù)人之間的民事關(guān)系。就間接代理人而言,其所負的稅法上的給付責(zé)任是完全的,而不存在是按份的還是連帶的責(zé)任問題。在代理人結(jié)清稅款后,可依據(jù)與原納稅義務(wù)人簽訂的民事合同而厘清雙方的責(zé)權(quán)利關(guān)系。代理人作為稅收債務(wù)之外的第三人幾乎完全取代了初始債務(wù)人的地位,與國家形成了稅法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系,與原納稅人形成了民法上的債的追償關(guān)系。稅法上這一設(shè)置既符合稅收效率原則,又不違反稅收公平原則,值得在以后的稅收立法中推廣。

(五) 銀行等金融機構(gòu)及其責(zé)任

依據(jù)《征管法》第三十八條之規(guī)定,當(dāng)稅務(wù)機關(guān)擬采取稅收保全措施時,可以“書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款;”第七十三條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人的開戶銀行或者其他金融機構(gòu)拒絕接受稅務(wù)機關(guān)依法檢查納稅人、扣繳義務(wù)人存款賬戶,或者拒絕執(zhí)行稅務(wù)機關(guān)作出的凍結(jié)存款或者扣繳稅款的決定,或者在接到稅務(wù)機關(guān)的書面通知后幫助納稅人、扣繳義務(wù)人轉(zhuǎn)移存款,造成稅款流失的,由稅務(wù)機關(guān)處十萬元以上五十萬元以下的罰款,對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處一千元以上一萬元以下的罰款?!?/p>

分析銀行等金融機構(gòu)在稅法上的責(zé)任,其實際承擔(dān)的是一種由稅法明文規(guī)定的在稅收征管中的協(xié)力義務(wù)。此種責(zé)任決非前述的納稅義務(wù),與納稅義務(wù)有本質(zhì)上的區(qū)別,它不牽扯到金錢的給付。并且,作為稅法上的第三人,它也不牽扯到對稅收之債的繼續(xù)履行問題。只是當(dāng)其不履行協(xié)力義務(wù)時會導(dǎo)致國家稅收之債權(quán)的難以實施,所以這里對于銀行等金融機構(gòu)不履行協(xié)力義務(wù)的處罰采取的是雙罰制,即對機構(gòu)處罰后還要追究直接責(zé)任人員的稅法責(zé)任。這一制度設(shè)置的目的在于保證國家征稅活動的順利完成。

(六) 繼承人、受遺贈人及其責(zé)任

民法上繼承的是指將死者生前的財產(chǎn)和其他合法權(quán)益轉(zhuǎn)歸有權(quán)取得該項財產(chǎn)的人所有的一項法律制度。我國民法上的繼承有法定繼承、代位繼承、轉(zhuǎn)繼承和遺贈等形式,無論何種形式的繼承,筆者認為繼承人和受遺贈人都有可能成為稅收債務(wù)關(guān)系之外的第三人加入到稅收之債中來。《中華人民共和國繼承法》第三十三條規(guī)定:“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù),繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實際價值為限。超過遺產(chǎn)實際價值部分,繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的,對被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負償還責(zé)任?!钡谌臈l又規(guī)定:“執(zhí)行遺贈不得妨礙清償遺贈人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)?!笨梢娢覈墒窃试S繼承人、受遺贈人繼續(xù)稅收債務(wù)之履行的,同時也隱含地表示了我國稅法上是承認稅收債務(wù)的繼承的。這與稅收之債本身的特殊性分不開,稅收之債本是財產(chǎn)之債且大多數(shù)為金錢給付之債,而繼承發(fā)生的標(biāo)的即為財產(chǎn)。在這里因繼承的不同而發(fā)生了稅收義務(wù)的不同,原則上來說,繼承人或受遺贈人僅以其所繼承的遺產(chǎn)為限而承擔(dān)有限的稅收債務(wù),如果其放棄繼承則不再發(fā)生納稅義務(wù)的承繼。

(七) 稅法上的其他第三人及其責(zé)任

1. 管理人及其責(zé)任

管理人即對他人財產(chǎn)進行管理的人,管理在民法上可分為無因管理和事前有約定的管理兩類。因無因管理系一種法律事實,無因管理之債的性質(zhì)較為特殊,所以稅法上的管理,應(yīng)是雙方當(dāng)事人有約定的管理。如《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》第五十四條第三款的規(guī)定:除不可抗力外,在保管海關(guān)監(jiān)管貨物期間,海關(guān)監(jiān)管貨物損毀或者滅失的,對海關(guān)監(jiān)管貨物負有保管義務(wù)的人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的納稅責(zé)任。分析此條規(guī)定,管理人實屬稅收債務(wù)關(guān)系之外的第三人,他與納稅人本為保管合同關(guān)系,因其對海關(guān)監(jiān)管的標(biāo)的物負在監(jiān)管責(zé)任,但卻未很好履行其義務(wù),而致標(biāo)的物毀損或滅失,從而令其從保管合同的當(dāng)事人演變?yōu)槎愂罩畟膫鶆?wù)人。究其應(yīng)承擔(dān)的納稅責(zé)任,應(yīng)是有限而非連帶的,即他只對因未盡管理責(zé)任而使稅收之債不能得以償付的那部分負責(zé)。這里有兩種情形,一種是管理人致標(biāo)的物滅失或毀損而無價值的,應(yīng)負完全的納稅責(zé)任。此時,管理人完全替代原納稅人成為稅收之債的新的債務(wù)人而繼續(xù)履約,行使給付義務(wù)。另一種情形是標(biāo)的物部分毀損,那么管理人應(yīng)對毀損部分負納稅義務(wù),而原納稅人對未毀損部分仍負納稅義務(wù),這樣稅收債務(wù)人就由一個變成了兩個,且兩人不是連帶責(zé)任關(guān)系。在清償了稅收之債之后,管理人與原納稅義務(wù)人方可依私法相追償,在這里也顯示了稅收之債的優(yōu)先性。

2. 使用人及其責(zé)任

當(dāng)涉及到對物征收稅款時,因物的四項權(quán)能是可以相分離的,所以常會出現(xiàn)占有人與所有權(quán)人不是同一人的情形,此時稅法采取的是民法中權(quán)能的對外公示的效應(yīng),即由現(xiàn)實使用人履行稅收債務(wù)。如《車船稅》中有關(guān)納稅人的規(guī)定:對于車船的所有人或者管理人與使用人不是同屬一人,且所有人或者管理人未繳納車船稅的,使用人應(yīng)當(dāng)代繳納車船稅?,F(xiàn)實使用人可能與原納稅義務(wù)人并無合同關(guān)系或民法上的事實行為關(guān)系,比如說二者可能是親情關(guān)系。但因其對車船的現(xiàn)實使用行為使稅法將其歸結(jié)為新的稅收債務(wù)人,代替初始稅收債務(wù)人繼續(xù)履約。因稅法規(guī)定其是“代繳”稅款,所以使用人在清償稅款后,應(yīng)享有對所有權(quán)人的追償權(quán)。

3. 稅法未規(guī)定的第三人主動代為清償?shù)那闆r

稅法上未規(guī)定的第三人主動代為清償?shù)那闆r是指由不存在稅收法律事實的不相關(guān)的第三人自愿代為承擔(dān)稅收債務(wù),在這里排除了法定第三人履行的情況,對于此點,我國稅法并沒有明確的規(guī)定。

筆者認為稅收法律應(yīng)允許既不源于法律也不源于事前約定的第三人自愿代償行為。這是因為:第一,稅收法律應(yīng)尊重第三人的意思自治。第二,第三人的出現(xiàn)并不改變原稅收債務(wù)的內(nèi)容,也不改變原稅收之債的法律關(guān)系,此第三人也不必然加入到稅收之債中來,沒有成為原債權(quán)債務(wù)關(guān)系中的當(dāng)事人。第三,第三人自愿代償既有助于國家稅收債權(quán)的實現(xiàn),同時在第三人代為清償稅款后也不產(chǎn)生第三人的代位求償?shù)膯栴}。最后,第三人自愿履行既不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定,也不違反社會公共良俗。

五、結(jié)語

在稅法中承認第三人責(zé)任的存在具有極其積極的意義:一是體現(xiàn)了國家稅收法定主義與當(dāng)事人意思自治的結(jié)合。根據(jù)契約自由論的理論,國家的產(chǎn)生是公民權(quán)利讓渡的結(jié)果,國家歸根結(jié)底是契約的國家。國家之稅收取之于民、用之于民,稅收的最終目的是為了維護公共之共同利益的實現(xiàn),在這一點上稅收法定與意思自治是殊途同歸的。二是有力地促進了國家稅收總量的提高,同時也節(jié)約了國家的征稅成本,并能在較大程度上抑制偷稅、逃稅和避稅現(xiàn)象的蔓延。

雖然我國稅法在條款中承認納稅人之外的第三人可代為履約,但尚無完整表述,立法中散見于各稅法中。新《征管法》已實施十余年,我國司法實踐中也積累了一些經(jīng)驗,建議在以后的修改中在立法中明文規(guī)定第三人在稅法中法律地位、責(zé)任與相關(guān)權(quán)利的保護。

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