張亞薇

（長江委陸水樞紐管理局，湖北 赤壁 437300）

無形資產(chǎn)是我國國有資產(chǎn)的一個(gè)重要組成部分。國有企業(yè)的無形資產(chǎn)是指由國有企業(yè)控制的，不具有獨(dú)立實(shí)體，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營與服務(wù)能持續(xù)發(fā)揮作用并能帶來經(jīng)濟(jì)利益的一切經(jīng)濟(jì)資源。目前，由于普遍對(duì)無形資產(chǎn)缺乏正確認(rèn)識(shí)，國有企業(yè)無形資產(chǎn)流失十分嚴(yán)重。例如：我國每年有3萬多項(xiàng)國家級(jí)重大科技成果，其中有2萬多項(xiàng)由于知識(shí)產(chǎn)權(quán)觀念的淡薄未申請(qǐng)專利。面對(duì)我國加入WTO的新形勢(shì)和國有企業(yè)無形資產(chǎn)嚴(yán)重流失的形狀，亟需重視無形資產(chǎn)審計(jì)。

1 國有企業(yè)無形資產(chǎn)審計(jì)的概念把握

無形資產(chǎn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！边@反映了無形資產(chǎn)的“沒有實(shí)物形態(tài)的”、“可辨認(rèn)”和“非貨幣性資產(chǎn)”三大基本特征。實(shí)施審計(jì)時(shí)，特別注意將不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)是否從無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中分離出來，企業(yè)是否把自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等不允許確認(rèn)為無形資產(chǎn)已經(jīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。同時(shí)應(yīng)注意是否執(zhí)行了無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)，即資產(chǎn)滿足下列條件之一的：一是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；二是源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。審查無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，應(yīng)把不可辨認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)等排除在外。對(duì)于可辨認(rèn)性的標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則規(guī)定了以上兩種情況。第一種情況說明，如果資產(chǎn)是可分的 就是可辨認(rèn)的。但可分性是可辨認(rèn)性的充分條件，而不是必要條件，除可分辨性之外，企業(yè)也可以按其他方式辨認(rèn)資產(chǎn)。

實(shí)施審計(jì)時(shí)注意：國有企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素作出合理估計(jì)，并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。這就要求企業(yè)在確認(rèn)無形資產(chǎn)或?qū)o形資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行重新評(píng)估時(shí)，應(yīng)判斷其經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性50%以上，并且有確鑿的證據(jù)（如合同或協(xié)議、經(jīng)營收入指標(biāo)等）。否則，企業(yè)不能將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，或者賬面無形資產(chǎn)價(jià)值將被予以轉(zhuǎn)銷。因此，審計(jì)時(shí)企業(yè)要充分考慮謹(jǐn)慎性原則，合理估計(jì)經(jīng)濟(jì)利益流入情況，保證無形資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性。

2 國有企業(yè)無形資產(chǎn)審計(jì)存在的問題

現(xiàn)階段我國國有企業(yè)對(duì)無形資產(chǎn)的管理很不規(guī)范，主要存在以下幾個(gè)問題：

（1）無形資產(chǎn)數(shù)量不清。企業(yè)有多少無形資產(chǎn)數(shù)量不清，現(xiàn)在是按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定的在會(huì)計(jì)賬簿上進(jìn)行核算的無形資產(chǎn)（《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等。）而在規(guī)定之外應(yīng)屬于無形資產(chǎn)的經(jīng)營秘密、商號(hào)、特許權(quán)和自創(chuàng)商譽(yù)等還未進(jìn)行價(jià)值和數(shù)量的核算，也未采用相應(yīng)的辦法進(jìn)行數(shù)量的清理給予管理。

（2）無形資產(chǎn)管理制度未健全。國有大中型企業(yè)，一般按國家財(cái)政部制定會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，有無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的制度，但一般都沒有建立無形資產(chǎn)管理制度，既沒有無形資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)，也沒有無形資產(chǎn)管理人員，不明確哪個(gè)機(jī)構(gòu)管理無形資產(chǎn)，誰來管理無形資產(chǎn)，更沒有無形資產(chǎn)管理制。

（3）缺乏有針對(duì)性的測(cè)試程序。無形資產(chǎn)表現(xiàn)為文字、圖案、關(guān)系、公式、配方等各種形式，不像有形資產(chǎn)那樣具有實(shí)物形態(tài)，那樣直觀地在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮作用，其收益難以確定，所以對(duì)無形資產(chǎn)審計(jì)的方法和程序必然應(yīng)有別于有形資產(chǎn)審計(jì)。遺憾的是，目前我國仍然沒有針對(duì)無形資產(chǎn)審計(jì)的具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，僅僅依靠常規(guī)的審計(jì)程序方法是不夠的，還需要根據(jù)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)，通過執(zhí)行有針對(duì)性的程序和方法，來對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行更有效的審計(jì)。

（4）對(duì)無形資產(chǎn)審計(jì)重視不夠?，F(xiàn)在一些CPA審計(jì)業(yè)務(wù)中，很少涉及到無形資產(chǎn)審計(jì)，即便涉及，也很簡單，很少有針對(duì)無形資產(chǎn)的專門審計(jì)程序，更不會(huì)花費(fèi)較多的人力和時(shí)間對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，與無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)總額中的比重越來越大的現(xiàn)狀很不相稱。很少會(huì)對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行專門的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，也就難以評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；再者，在形成審計(jì)意見時(shí)未充分考慮無形資產(chǎn)審計(jì)的結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在對(duì)審計(jì)中獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行整理分析的基礎(chǔ)上形成審計(jì)意見，而在目前，CPA在形成審計(jì)意見時(shí)一般都沒有考慮到無形資產(chǎn)審計(jì)的結(jié)果，很少出現(xiàn)因?yàn)闊o形資產(chǎn)審計(jì)狀況而影響和改變審計(jì)意見的情況，使得無形資產(chǎn)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)問題大大提升。

3 國有企業(yè)無形資產(chǎn)審計(jì)的完善對(duì)策

（1）重視無形資產(chǎn)審計(jì)。在計(jì)劃審計(jì)階段，對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行初步業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)關(guān)注其無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)，并分析其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上，在審計(jì)計(jì)劃中反映對(duì)無形資產(chǎn)審計(jì)的目的和要求，免得使無形資產(chǎn)在審計(jì)過程中成為被遺忘的角落；在審計(jì)實(shí)施階段，根據(jù)具體情況確定是否對(duì)無形資產(chǎn)實(shí)施控制測(cè)試，重點(diǎn)是如何對(duì)其實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試，以及對(duì)獲取審計(jì)證據(jù)的要求，值得說明的是，鑒于無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)的偶發(fā)性和風(fēng)險(xiǎn)較大的特點(diǎn)，在對(duì)其實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)不宜采用審計(jì)抽樣方法，而應(yīng)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；在審計(jì)報(bào)告階段，在形成審計(jì)意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體上評(píng)價(jià)是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以將風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。在對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行整理分析以形成審計(jì)意見時(shí)，應(yīng)充分考慮無形資產(chǎn)審計(jì)的結(jié)果，以提高審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性。

（2）進(jìn)行無形資產(chǎn)系統(tǒng)審計(jì)。對(duì)各種無形資產(chǎn)的價(jià)值與數(shù)量方面進(jìn)行審計(jì)。在實(shí)際操作時(shí)，可以分為兩部分進(jìn)行：首先，對(duì)在會(huì)計(jì)賬簿有記錄的無形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值與數(shù)量的審查，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)定的無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等，逐項(xiàng)檢查每種無形資產(chǎn)的價(jià)值與數(shù)量是否真實(shí)、合法，核對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表上的無形資產(chǎn)與會(huì)計(jì)賬簿上的無形資產(chǎn)是否相符，會(huì)計(jì)賬簿上的無形資產(chǎn)與實(shí)際現(xiàn)有無形資產(chǎn)是否相符。其次，檢查除在會(huì)計(jì)賬簿中記錄的無形資產(chǎn)外，是否還有其他無形資產(chǎn)，如還有其他無形資產(chǎn)，檢查該項(xiàng)無形資產(chǎn)的數(shù)量及其基本情況，是否真實(shí)、合法，尤其是在無形資產(chǎn)的開發(fā)、形成和使用過程中是不是遵紀(jì)守法。

（3）進(jìn)行無形資產(chǎn)管理審計(jì)。對(duì)國有企業(yè)在無形資產(chǎn)的開發(fā)、形成和使用過程中進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制、檢查、考核和分析的管理活動(dòng)進(jìn)行審查。隨著企業(yè)從重視有形資產(chǎn)到越來越重視無形資產(chǎn)，或者說從重視存貨到越來越重視知識(shí)，使企業(yè)的成功取決于知識(shí)和創(chuàng)新能力。因而，要重視對(duì)無形資產(chǎn)的管理。對(duì)無形資產(chǎn)的管理，要求企業(yè)確定無形資產(chǎn)管理部門和人員，制定無形資產(chǎn)管理制度；無形資產(chǎn)管理部門運(yùn)用集體的智慧和發(fā)揮每個(gè)人知識(shí)的作用，提高創(chuàng)新能力，提高進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制、檢查、考核和分析的管理水平，加強(qiáng)無形資產(chǎn)的籌資與投資管理，以便提高無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展。

（4）執(zhí)行針對(duì)性測(cè)試程序 。①是審查其所有權(quán)是否歸被審計(jì)單位所有，通過對(duì)相關(guān)的協(xié)議和董事會(huì)紀(jì)要等文件、資料的檢查，驗(yàn)證無形資產(chǎn)的所有權(quán)是否歸被審計(jì)單位所有，是否被用于抵押和擔(dān)保，尤其應(yīng)關(guān)注是否有存在糾紛和法律訴訟的業(yè)務(wù)；②檢查無形資產(chǎn)的增減變動(dòng)，對(duì)于無形資產(chǎn)的增加，重點(diǎn)應(yīng)檢查增加業(yè)務(wù)是否真實(shí)，相關(guān)的手續(xù)和法律程序是否完備，不同途徑增加的無形資產(chǎn)的賬務(wù)處理是否正確，重點(diǎn)檢查以債務(wù)重組、非貨幣性交換和投資轉(zhuǎn)入等方式增加無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)，特別應(yīng)關(guān)注是否存在關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)；對(duì)于無形資產(chǎn)減少業(yè)務(wù)，應(yīng)注意轉(zhuǎn)讓的是所有權(quán)還是使用權(quán)，轉(zhuǎn)讓損益的賬戶處理是否正確；③檢查無形資產(chǎn)攤銷，主要檢查攤銷政策是否符合有關(guān)規(guī)定，攤銷政策是否發(fā)生變動(dòng)，如發(fā)生變動(dòng)，其依據(jù)是否充分，是否經(jīng)過批準(zhǔn)，攤銷期限是否正確，攤銷額的計(jì)算和賬務(wù)處理是否正確；④檢查無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，審查其減值準(zhǔn)備金額的計(jì)提和處理是否正確，尤其應(yīng)關(guān)注計(jì)提減值準(zhǔn)備后攤銷的金額是否進(jìn)行了調(diào)整。

（5）提高審計(jì)人員素質(zhì)。提高審計(jì)人員的素質(zhì)是保證無形資產(chǎn)審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)，需要審計(jì)人員時(shí)刻保持應(yīng)有的獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎性，對(duì)此主要應(yīng)從以下兩個(gè)方面著手：一方面，提高審計(jì)人員職業(yè)道德，通過職業(yè)道德的約束和行業(yè)監(jiān)管，輔之以加大違規(guī)成本，促使審計(jì)人員在對(duì)無形資產(chǎn)審計(jì)過程中，保持應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性，恪守職業(yè)道德，能夠抵制經(jīng)濟(jì)利益的誘惑和外來壓力的干擾，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，執(zhí)行規(guī)范的審計(jì)程序，對(duì)于在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題該披露的披露，該調(diào)整的應(yīng)要求被審計(jì)單位調(diào)整，并根據(jù)問題的重要性和被審計(jì)單位的態(tài)度確定出具審計(jì)意見的類型；另一方面，審計(jì)人員應(yīng)該努力學(xué)習(xí)，不斷提高自身的專業(yè)素質(zhì)，熟悉無形資產(chǎn)相關(guān)的各種知識(shí)，不僅應(yīng)掌握常規(guī)的審計(jì)技術(shù)和知識(shí)，還應(yīng)結(jié)合無形資產(chǎn)的特點(diǎn)掌握特定的、有針對(duì)性審計(jì)技術(shù)，以保證發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)中存在的問題，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量，履行其“經(jīng)濟(jì)警察”的職責(zé)。

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