□文/崔麗艷

（山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 山東·濟(jì)南）

一、審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量正面影響的研究

國內(nèi)外在研究審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系時(shí)，主要著眼于審計(jì)任期對(duì)審計(jì)人員專業(yè)勝任能力和審計(jì)獨(dú)立性的影響。其主要結(jié)論是，審計(jì)任期的延長可以提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力和審計(jì)獨(dú)立性，因而審計(jì)任期越長，審計(jì)質(zhì)量越高。

（一）審計(jì)任期的延長可以提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。審計(jì)失敗經(jīng)常發(fā)生在審計(jì)任期的早期。Marshall和K.Raghunandan（2002）選取 117家 1996～1998年間的美國破產(chǎn)企業(yè)對(duì)這一問題做了研究，考察他們?cè)谄飘a(chǎn)前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期，并將審計(jì)師在破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)前沒有對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表持續(xù)經(jīng)營問題的修訂性審計(jì)報(bào)告認(rèn)定為一種審計(jì)失敗，對(duì)這些公司破產(chǎn)前的審計(jì)意見與審計(jì)師任期的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)。統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明：處于審計(jì)師任期早期的審計(jì)人員更容易受到客戶的影響，這種影響隨著任期的延長而逐年減少；在任期長達(dá)5年之后，審計(jì)師任期的作用消失。也就是說，在短審計(jì)師任期情況下，審計(jì)失敗的可能性更大，長審計(jì)師任期情況下，審計(jì)質(zhì)量反而更高。

審計(jì)任期越長，經(jīng)過審計(jì)的信息質(zhì)量越高。很多研究都表明，審計(jì)質(zhì)量越高，對(duì)被審計(jì)單位盈余管理行為的限制也就越強(qiáng)，經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量就越高。因此，很多學(xué)者都采用盈余管理這個(gè)指標(biāo)來研究審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。Myes，Myers和 Omer（2003）對(duì)審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了更為一般性的研究。他們使用lones模型估計(jì)出的操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值來衡量盈余質(zhì)量，并進(jìn)而衡量審計(jì)質(zhì)量。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師任期越長，審計(jì)質(zhì)量越高。Ghosh和Moon（2003）考察了操縱性應(yīng)計(jì)利潤與審計(jì)師任期的關(guān)系以及審計(jì)師任期的市場(chǎng)反應(yīng)，同樣發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師任期越長，審計(jì)質(zhì)量越高。

（二）審計(jì)任期的延長可以提高審計(jì)人員的獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了招攬客戶，有時(shí)被迫在初次簽訂審計(jì)合約時(shí)以低于成本的報(bào)價(jià)參與競(jìng)爭(zhēng)，即出現(xiàn)所謂的“低價(jià)攬業(yè)”。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期較短的情況下，為了賺取“準(zhǔn)租金”，審計(jì)人員將很難保持獨(dú)立性。Straw和Ross在1987年以及Kleinman和Palmon在2000年所做的研究都表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所非常關(guān)心能否保留該客戶足夠長的時(shí)間，以便準(zhǔn)租金的流入至少可以彌補(bǔ)初期發(fā)生的成本。因此，當(dāng)審計(jì)師任期有保證、比較長時(shí)，審計(jì)人員的獨(dú)立性更強(qiáng)。

二、審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量負(fù)面影響的研究

許多研究表明，審計(jì)任期的延長，一方面將會(huì)使審計(jì)人員產(chǎn)生思維定勢(shì)，從而降低其勝任能力；另一方面還會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位過度依賴，從而削弱了審計(jì)獨(dú)立性。

（一）審計(jì)任期的延長將影響審計(jì)人員的職業(yè)判斷。Ingram和Reckes（1982）研究了審計(jì)任期對(duì)審計(jì)人員確定重要性水平的影響。他們將67名注冊(cè)會(huì)計(jì)師分成3組，第一組面臨的是首次接受委托的客戶；第二組的客戶是事務(wù)所的老客戶，審計(jì)任期已經(jīng)超過5年，但是負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的合伙人是第一次承接這個(gè)工作；第三組的各戶也是老客戶，不論合伙人還是事務(wù)所的任期都已經(jīng)超過5年。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，第三組和前面兩組對(duì)重要性的判斷有顯著差異。在沒有輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙人的情況下，審計(jì)人員對(duì)他們的客戶更為寬容。這說明過長的審計(jì)任期會(huì)影響審計(jì)人員的專業(yè)判斷。另一方面，隨著審計(jì)人員與客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系逐漸延長，就可能導(dǎo)致審計(jì)人員對(duì)客戶的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和對(duì)自己所采用的審計(jì)程序形成思維定式，從而拒絕接受新的審計(jì)方法。從這個(gè)角度而言，審計(jì)師任期延長，會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成負(fù)面影響。

（二）審計(jì)任期的延長將會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。Mautz和Sharaf（1961）就曾指出：與客戶建立聯(lián)系的時(shí)間越長，審計(jì)人員越會(huì)缺乏挑戰(zhàn)精神，越不傾向于運(yùn)用新的審計(jì)程序，并不再保持合理的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。同時(shí)，他們也不傾向于支持客戶運(yùn)用新的會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法。從這個(gè)角度而言，審計(jì)師任期越長，審計(jì)人員越不愿意接受新的會(huì)計(jì)方法和采用新的審計(jì)程序，其專業(yè)技能越難以改進(jìn)和提高，從而會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成負(fù)面影響。Mautz和Sharaf還指出：與同一客戶建立長期聯(lián)系會(huì)引起審計(jì)獨(dú)立性方面的問題，即會(huì)在無意間漸漸損害審計(jì)人員的誠實(shí)公正，這是對(duì)獨(dú)立性的最大威脅。DeAngelo（1981）認(rèn)為，隨著審計(jì)師任期的延長，審計(jì)師很有可能與客戶建立私人友情或產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)依賴性，從而使審計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性受損，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。

三、研究的最新進(jìn)展

在以往的研究中，都假設(shè)審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量是簡單的線性關(guān)系，二者要么是正相關(guān)，要么是負(fù)相關(guān)。近年來，有人開始提出審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間可能存在非線性關(guān)系。

Boone Jeff P·，Khurana，Inder K·，Raman K·K·（2005）在他們的研究中首次檢驗(yàn)了審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量之間非線性關(guān)系的假設(shè)。他們從投資者的角度出發(fā)，用資本成本來替代投資者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)可度。他們發(fā)現(xiàn)，在審計(jì)任期的早期，資本成本隨審計(jì)任期的上升而下降，當(dāng)審計(jì)任期再進(jìn)一步延長，則資本成本逐漸增加。這也就意味著，在投資者眼中，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)任期是非線性的關(guān)系。在早期，二者是正相關(guān)關(guān)系，在后期，二者就是負(fù)相關(guān)關(guān)系。Chi和Huang（2005）利用臺(tái)灣地區(qū)的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，可操控性應(yīng)計(jì)利潤隨著審計(jì)師任期先下降后上升，其轉(zhuǎn)折點(diǎn)在5年左右。

陳信元、夏立軍（2006）以中國證券市場(chǎng)2000年至2002年的上市公司為樣本進(jìn)行了研究，得出在控制了事務(wù)所變更、事務(wù)所特征、行業(yè)成長性、公司規(guī)模、經(jīng)營業(yè)績、資產(chǎn)負(fù)債率、上市公司年齡及樣本所在年度后，審計(jì)任期與公司操縱性應(yīng)急利潤的絕對(duì)值呈正U型關(guān)系，即審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量呈倒U型關(guān)系。劉啟亮（2006）以中國證券市場(chǎng)1998年至2004年的上市公司數(shù)據(jù)為樣本，發(fā)現(xiàn)了事務(wù)所任期與審計(jì)質(zhì)量呈倒U型的非線性關(guān)系。

四、總結(jié)與評(píng)價(jià)

綜上所述，我們發(fā)現(xiàn)關(guān)于審計(jì)任期對(duì)審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的影響有兩個(gè)不同的結(jié)論，一部分研究者從經(jīng)驗(yàn)積累的角度出發(fā)，認(rèn)為審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力將隨著審計(jì)任期的延長而增加，另一部分人則以思維定勢(shì)為理由，提出審計(jì)任期的延長將不利于審計(jì)技術(shù)的改進(jìn)和提高。表面上看，這兩個(gè)結(jié)論是相互矛盾的，但是二者之間存在相通之處。在審計(jì)任期的早期，隨著審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)的積累，他們對(duì)被審計(jì)單位的了解逐步深入，這時(shí)，專業(yè)勝任能力快速上升；但是到了審計(jì)任期的后期，審計(jì)人員的思維定勢(shì)逐步形成，審計(jì)任期對(duì)審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的影響就會(huì)慢慢穩(wěn)定下來。

根據(jù)前面的推論，審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的變換符合學(xué)習(xí)曲線效應(yīng)，在前期上升，而后期則逐漸平穩(wěn)；而隨著審計(jì)任期的延長，審計(jì)獨(dú)立性將逐漸下降。受這兩個(gè)因素的共同作用，審計(jì)質(zhì)量的變換應(yīng)該是一條非線性的具有倒“U”型特征的曲線。之所以出現(xiàn)這種變化趨勢(shì)，是因?yàn)殡S著審計(jì)任期的延長，代表審計(jì)獨(dú)立性的那條單向下降的直線把代表審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的學(xué)習(xí)曲線不斷往下拉，從而最終形成了審計(jì)質(zhì)量曲線。

由此我們可以說，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)任期是倒“U”型特征的非線性關(guān)系。在審計(jì)任期的早期，審計(jì)質(zhì)量隨著審計(jì)任期的延長而上升；在審計(jì)任期的后期，審計(jì)質(zhì)量隨著審計(jì)任期的延長而下降。

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