□文/梁藝馨

（洛陽(yáng)市林業(yè)局 河南·洛陽(yáng)）

一、研究背景

從國(guó)際情況來(lái)說(shuō)，由于改革開放宏觀政策的經(jīng)濟(jì)影響力在中國(guó)加入WTO之后更加在經(jīng)濟(jì)層面凸顯，某些行業(yè)的外貿(mào)依存度逐年加大，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化問題越來(lái)越成為政府和企業(yè)關(guān)注的問題。再加上國(guó)際上一些具有影響力的經(jīng)濟(jì)區(qū)對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的揶揄和挑戰(zhàn)：比如歐盟之所以不完全承認(rèn)中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位，理由之一就是中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)相差太大。這也成為中國(guó)政府實(shí)施新準(zhǔn)則的外部動(dòng)力。

我國(guó)原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本始于上世紀(jì)九十年代初期，在當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下發(fā)揮了重要的作用。隨著近年來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，各種不同的經(jīng)濟(jì)契約形式開始出現(xiàn)并逐漸成為企業(yè)交易的新形式，各種新穎的經(jīng)濟(jì)實(shí)體逐漸為相關(guān)法律所允許，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用性隨之而來(lái)受到了嚴(yán)峻的現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)舞弊問題也有愈演愈烈之勢(shì)。在這種情況下，國(guó)家實(shí)施新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)理性行為。

現(xiàn)在，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在中國(guó)已經(jīng)實(shí)施了四年有余，對(duì)新準(zhǔn)則是否完全適宜于中國(guó)當(dāng)前的市場(chǎng)環(huán)境這一問題，一直存在諸多爭(zhēng)議，該準(zhǔn)則是否完全符合中國(guó)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)現(xiàn)狀？是否存在為片面地達(dá)到與國(guó)際接軌的目標(biāo)而不顧實(shí)際國(guó)情的嫌疑？是否真正適用于中國(guó)市場(chǎng)？在這一背景下，對(duì)新準(zhǔn)則的適用性進(jìn)行研究具有很好的學(xué)術(shù)價(jià)值和實(shí)用價(jià)值。

二、文獻(xiàn)綜述

國(guó)內(nèi)學(xué)者針對(duì)新準(zhǔn)則的適用性問題展開了研究，趙愛玲（2006）認(rèn)為新準(zhǔn)則的完全實(shí)施并發(fā)揮效力還要經(jīng)過準(zhǔn)則關(guān)、技術(shù)關(guān)、道德關(guān)、審計(jì)關(guān)四大關(guān)；張若斌（2006）認(rèn)為會(huì)計(jì)問題不僅是客觀的自然問題，更是主觀的社會(huì)問題，所以新準(zhǔn)則的作用能否發(fā)揮還主要取決于其社會(huì)認(rèn)可度；呂麗（2006）則主要比較了我國(guó)與西方國(guó)家公司法的差異，認(rèn)為盲目的國(guó)際化難度是很大的，而且實(shí)際效果不會(huì)很明顯；凌家輝（2009）對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了詳細(xì)的分析研究，旨在研究其適用性優(yōu)劣點(diǎn)及有利和不利的影響。

國(guó)內(nèi)學(xué)者從不同的角度探討了這一問題，總體認(rèn)為該準(zhǔn)則基本上符合中國(guó)市場(chǎng)情況，然而在某些具體準(zhǔn)則的實(shí)際操作方法方面也存在較嚴(yán)重的問題。現(xiàn)有研究多是從某一角度有針對(duì)性地提出了自己的觀點(diǎn)，缺乏系統(tǒng)的市場(chǎng)適用性分析。本文利用博弈論理論，從宏觀和微觀兩個(gè)方面分析新準(zhǔn)則是否符合市場(chǎng)宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境的要求，認(rèn)為新準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是一種市場(chǎng)游戲規(guī)則的重新調(diào)整，本質(zhì)上是各相關(guān)利益主體利益分配規(guī)則的進(jìn)一步完善。

三、新準(zhǔn)則的宏觀市場(chǎng)適用性分析

新準(zhǔn)則在下面幾個(gè)地方令人耳目一新：公允價(jià)值的再次引入并在非貨幣性交易、金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非同一控制下的企業(yè)合并等相關(guān)方面發(fā)揮效力；部分資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的不可轉(zhuǎn)回；政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的引入。其中，以公允價(jià)值的再次引入為最大亮點(diǎn)。

公允價(jià)值這一概念早在1998年就出現(xiàn)于“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”等準(zhǔn)則中，后來(lái)由于國(guó)內(nèi)市場(chǎng)和法制等方面不夠健全的原因，使其在實(shí)用性上達(dá)不到要求，于2001年被國(guó)家取消并改為現(xiàn)在使用的以歷史成本為基礎(chǔ)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)法。所謂公允價(jià)值模式，就是以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。其核心特質(zhì)在于增大了人為估計(jì)和判斷的自由裁量空間。毋庸置疑，這種自由裁量空間的擴(kuò)展是企業(yè)求之不得的結(jié)果。因?yàn)殡m然在其他如存貨計(jì)價(jià)方面、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面新準(zhǔn)則做出了似乎更為嚴(yán)格的規(guī)定，而這一處的“放開”在某種意義上已經(jīng)抵消了由于其他方面的“緊縮”而帶來(lái)的效用損失了。所以，“公允價(jià)值”計(jì)量模式大規(guī)模地引入增大了在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中人為判斷因素的影響，進(jìn)而對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)、對(duì)企業(yè)家的綜合素質(zhì)也提出了更高的要求；不僅如此，中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)師們，還要承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估師的任務(wù)，對(duì)其專業(yè)素質(zhì)提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)；另外，對(duì)政府的監(jiān)督力度和懲治力度也提出了更高的要求。然而，目前中國(guó)的宏觀市場(chǎng)情況是：

第一，執(zhí)業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)不能夠完全切合新準(zhǔn)則要求。新準(zhǔn)則的國(guó)際化趨勢(shì)是顯而易見的。從長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)來(lái)說(shuō)，這一行為無(wú)疑對(duì)整個(gè)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展大有裨益，但是長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略也是必須基于短期國(guó)情的。目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員專業(yè)水平良莠不齊，懂得國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的專業(yè)人士更是供不應(yīng)求，在可以預(yù)期的時(shí)間范圍內(nèi)，這一客觀事實(shí)將會(huì)嚴(yán)重影響新準(zhǔn)則效力的發(fā)揮。

第二，執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德水準(zhǔn)不能夠滿足新準(zhǔn)則的要求。職業(yè)道德問題是會(huì)計(jì)業(yè)內(nèi)的原始問題了。但從另一角度說(shuō)，在監(jiān)管機(jī)制和懲罰體制不完善的環(huán)境下，舞弊行為反而也會(huì)變成一種經(jīng)濟(jì)學(xué)意義的理性行為。所以，“治平需用重典”，政府應(yīng)該在進(jìn)一步完善法律規(guī)范的前提下，加大監(jiān)督和懲處的力度。

第三，資本市場(chǎng)的不完善限制了中介機(jī)構(gòu)人員發(fā)展。眾所周知，完善的資本市場(chǎng)是中介機(jī)構(gòu)人員不斷完善其自身并良好執(zhí)業(yè)的客觀條件之一。然而，我國(guó)的上市公司總數(shù)還不到美國(guó)的十分之一，證券市場(chǎng)、股票市場(chǎng)的發(fā)展更是在混亂中摸索，所以中國(guó)資本市場(chǎng)的不完善也限制了這一環(huán)節(jié)的正常發(fā)展。

第四，政府壓力過大，過高的監(jiān)督成本會(huì)使之疲憊不堪。新準(zhǔn)則在主觀估計(jì)方面比重的加大，必然會(huì)引起政府、企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)新一輪的經(jīng)濟(jì)博弈乃至政治博弈。政府在這個(gè)過程中極有可能會(huì)因?yàn)楸O(jiān)督成本過高而對(duì)企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)的合謀行為監(jiān)督不力甚至放棄監(jiān)督，從而極有可能導(dǎo)致“監(jiān)督體制的萎縮和合謀行為的擴(kuò)張”相互作用的惡性循環(huán)，最終使得新準(zhǔn)則成為一種“花瓶”意義上的擺設(shè)品。

另一方面，政府也在積極地構(gòu)建社會(huì)的誠(chéng)信機(jī)制。新準(zhǔn)則的出臺(tái)以及由此而帶來(lái)的監(jiān)督成本的提高必然也影響到這一機(jī)制的繼續(xù)完善。需要著重指出的是，政府人員也存在“委托-代理”悖論的問題，即政府工作人員和廣大人民的效用函數(shù)不完全一致，有可能為了自己個(gè)人利益的極大化而損害社會(huì)總利益，也有可能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)學(xué)意義的道德危機(jī)，這是更嚴(yán)重的局面了。

所以本文認(rèn)為，目前中國(guó)的宏觀市場(chǎng)至少在執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德素質(zhì)、資本市場(chǎng)的完善度、政府行為等方面不能完全滿足新準(zhǔn)則所提出的要求，自然也就不能夠很經(jīng)濟(jì)地在使用中發(fā)揮意愿中應(yīng)有的效果。

四、新準(zhǔn)則的微觀市場(chǎng)主體分析

會(huì)計(jì)就本質(zhì)而言是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，其作用在于為各個(gè)利益相關(guān)者提供其需要的正確信息，以利于其作出正確地經(jīng)濟(jì)決策，從而使整個(gè)社會(huì)的利益均衡達(dá)到帕累托最優(yōu)的狀態(tài)。那么，假設(shè)在不考慮人為主觀因素的前提下，政府政策在規(guī)則制定方面首要滿足的應(yīng)該是本土化的實(shí)用問題，然后才是國(guó)際化的需求。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自然也不能例外。

1、關(guān)于資產(chǎn)減值問題。新準(zhǔn)則在以前八項(xiàng)準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上發(fā)展為十四項(xiàng)減值準(zhǔn)備。其中，金融工具、存貨、建造合同、遞延所得稅、未擔(dān)保余值的減值準(zhǔn)備可以在資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)沖回；消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以沖回，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可沖回；短期投資、長(zhǎng)期投資、委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、石油天然氣開采減值準(zhǔn)備不可沖回。所以，籠統(tǒng)地說(shuō)新準(zhǔn)則資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可沖回是不科學(xué)的。然而，后八項(xiàng)減值準(zhǔn)備由以前的可以沖回變更為不可沖回，是新準(zhǔn)則的一個(gè)突出亮點(diǎn)。

學(xué)界一般評(píng)論說(shuō)，該規(guī)定是限制企業(yè)借助減值問題調(diào)節(jié)利潤(rùn)的具有中國(guó)特色的做法，也是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際化道路上謹(jǐn)慎的而不是抄襲的一次大膽嘗試。這些觀點(diǎn)在一定程度上是科學(xué)的。然而，從另外一個(gè)角度考慮，新準(zhǔn)則同時(shí)采用了公允價(jià)值的計(jì)量方法，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)－資產(chǎn)減值》第六條規(guī)定：“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定?！庇纱丝梢姡?dāng)可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí)，該差額是要記減值準(zhǔn)備，并記入當(dāng)期損益的。而可收回金額的確定是在公允價(jià)值凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值二者之間擇高選用。那么，根據(jù)前面的論述，公允價(jià)值的判斷加大了人為估計(jì)的比重，同時(shí)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)又受到折現(xiàn)率的人為估計(jì)影響。所以在這種情況下，企業(yè)完全可以通過操縱公允價(jià)值的評(píng)估或者折現(xiàn)率的選用來(lái)操縱可收回金額的大小，進(jìn)而操縱企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取問題。也許是基于這個(gè)顧慮，新準(zhǔn)則在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)－資產(chǎn)減值》中從第七條到第十四條都在規(guī)范這個(gè)問題，然而相對(duì)于高明的“舞弊專家”和極小的懲罰力度來(lái)說(shuō)，這些規(guī)定不過是一個(gè)象征性的警示罷了。

2、債務(wù)重組和非貨幣性交易有關(guān)問題。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)－債務(wù)重組》第四條規(guī)定：“以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，記入當(dāng)期損益?！钡诹鶙l規(guī)定：“將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或?qū)嵤召Y本）之間的差額確認(rèn)為資本公積?！边@樣，就改變了以前將差額全部記入資本公積的做法，從而使得企業(yè)用債務(wù)重組來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)在理論層面和規(guī)則層面成為可能。特別在關(guān)聯(lián)交易復(fù)雜的情況下，這種舞弊手法更難以被發(fā)現(xiàn)。與此同時(shí)，該準(zhǔn)則也引入了公允價(jià)值的計(jì)量方式。而在公允價(jià)值的計(jì)量上，由于我國(guó)還沒有比較準(zhǔn)確的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，沒有像美國(guó)那樣發(fā)達(dá)的評(píng)估機(jī)構(gòu)，勢(shì)必會(huì)使得公允價(jià)值的計(jì)量問題成為未來(lái)會(huì)計(jì)舞弊的“溫床”和爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。再輔之以“債務(wù)重組、非貨幣性交易、關(guān)聯(lián)方交易”等特殊的交易方式，這種舞弊方式更難以整治了。

另外，新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性交易也做了更加細(xì)致的規(guī)定。對(duì)照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)－非貨幣性資產(chǎn)交換》與2001年發(fā)布的相關(guān)制度，二者對(duì)非貨幣性交易的定義以及判斷的標(biāo)準(zhǔn)基本上是一致的。關(guān)鍵不同點(diǎn)在于對(duì)差價(jià)的處理不同。后者以交易是否具有商業(yè)性質(zhì)作為是否采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。即新準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)交易具有商業(yè)性質(zhì)且換入或換出的資產(chǎn)至少二者之一的價(jià)值能夠公允計(jì)量時(shí)，采用公允價(jià)值計(jì)量。而是否具有商業(yè)性質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)一般是當(dāng)預(yù)計(jì)換入資產(chǎn)在未來(lái)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比換出資產(chǎn)大時(shí)，可以認(rèn)定具有商業(yè)性質(zhì)?？梢?，是否具有商業(yè)性質(zhì)這樣一個(gè)主觀性極強(qiáng)的問題又成為使用該準(zhǔn)則的一個(gè)自由裁量點(diǎn)。而這個(gè)自由裁量空間的存在，也勢(shì)必使得舞弊者從此處下手，卻使監(jiān)督者無(wú)計(jì)可施。另外，采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)成本時(shí)，該公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，可以確認(rèn)為當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收支），也使得利用非貨幣性交易調(diào)整利潤(rùn)成為可能。

3、企業(yè)合并相關(guān)問題。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)－企業(yè)合并》第十二條規(guī)定：“非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)，發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，記入當(dāng)期損益?！奔葱聹?zhǔn)則在原有準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，將合并行為細(xì)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。前者采用賬面價(jià)值計(jì)量，后者采用公允價(jià)值計(jì)量。在此，本文想著重指出的是，新準(zhǔn)則在合并行為的區(qū)分上充分考慮到我國(guó)實(shí)際國(guó)情，沒有全部按照IASB那樣采用公允價(jià)值計(jì)量是一個(gè)謹(jǐn)慎務(wù)實(shí)的做法。然而，同一控制的合并和非同一控制的關(guān)聯(lián)合并并沒有理論上那樣容易區(qū)分，同時(shí)也沒有完善的相關(guān)認(rèn)定準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況下，企業(yè)依然有可能在該問題上根據(jù)自己的舞弊需求來(lái)選擇采用的計(jì)量方法。

綜合以上，新準(zhǔn)則至少在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題、債務(wù)重組和非貨幣性交易問題以及企業(yè)合并問題上尚欠穩(wěn)妥性。

五、總結(jié)和建議

新準(zhǔn)則雖然在某種程度上切合了中國(guó)改革開放的需要，但由于中國(guó)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)成熟度的欠缺以及準(zhǔn)則本身的某些不足，使得其在實(shí)施過程中必然遇到一些難以逾越的障礙，即其并不完全適用于目前的中國(guó)市場(chǎng)環(huán)境。管理部門應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步做好以下幾點(diǎn)：

1、進(jìn)一步提高執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)。提高執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)應(yīng)重點(diǎn)把握三個(gè)方面：提高執(zhí)業(yè)人員職業(yè)道德素質(zhì)、提高執(zhí)業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)、提高執(zhí)業(yè)人員國(guó)際敏感性。在新的市場(chǎng)環(huán)境下，執(zhí)業(yè)人員的國(guó)際眼光越來(lái)越重要。但是，目前國(guó)內(nèi)需要大約30萬(wàn)的CPA執(zhí)業(yè)人員，而真正執(zhí)業(yè)的不過8萬(wàn)余人。很多執(zhí)業(yè)人員對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則知之甚少。在這樣的情況下，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化進(jìn)程不過是一個(gè)理論上的說(shuō)法罷了，尚且沒有踐行的主體，更沒有踐行的機(jī)制。

2、進(jìn)一步強(qiáng)化誠(chéng)信機(jī)制的建立。經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，懲罰行為對(duì)施加者和被施加者來(lái)說(shuō)都是有效用損失的。因此，讓舞弊的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于得到的收益，不久之后，誠(chéng)信機(jī)制會(huì)初步形成，然后漸漸引導(dǎo)逐步變成“輕典”，最后由偏好來(lái)完成即可。構(gòu)建中國(guó)市場(chǎng)的誠(chéng)信機(jī)制，應(yīng)加大監(jiān)管力度和懲罰力度。

3、進(jìn)一步完善市場(chǎng)以及相關(guān)監(jiān)督、懲罰機(jī)制。市場(chǎng)的不完善一直是制約中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的瓶頸因素。雖然政府從宏觀政策、微觀手段方面付出了大量的努力，然而由于市場(chǎng)機(jī)制建立時(shí)間短，相關(guān)的配套法律規(guī)范不夠完善，使得中國(guó)市場(chǎng)一直處在一個(gè)被規(guī)則邊緣化的地帶。事實(shí)上，制約市場(chǎng)進(jìn)一步完善的主要因素在于市場(chǎng)中行為人的理念。所以，真正要完善中國(guó)市場(chǎng)，使之走向秩序化、條理化的道路關(guān)鍵在于變革市場(chǎng)人的行為理念。讓這種理念由私我轉(zhuǎn)向大眾、由狹隘轉(zhuǎn)為寬闊、由閉塞轉(zhuǎn)為開放、由個(gè)人英雄欲的主觀引導(dǎo)轉(zhuǎn)變?yōu)槠矫駮r(shí)代的和諧共建。以先進(jìn)的理念為先導(dǎo)，輔之以國(guó)外已有經(jīng)驗(yàn)，中國(guó)市場(chǎng)的完善和發(fā)展應(yīng)該不是一個(gè)神話。

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