林澤泳

摘 要：納稅人的法律救濟(jì)權(quán)是指納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅工作上發(fā)生爭議，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的合法權(quán)益造成侵害時(shí)，依法享有申請(qǐng)行政復(fù)議，提起行政訴訟，請(qǐng)求國家賠償?shù)臋?quán)利。雖然我國的《稅收征管法》明確規(guī)定了納稅人有法律救濟(jì)權(quán)，但是法律救濟(jì)權(quán)的行使卻沒有對(duì)納稅人的權(quán)利得到確實(shí)的保護(hù)。我國《稅收征管法》規(guī)定的行政復(fù)議前置和繳納稅款前置等制度，在一定程度上限制了納稅人法律救濟(jì)權(quán)的行使，也造成了納稅人在法律面前不平等的問題。

關(guān)鍵詞：納稅人的法律救濟(jì)權(quán)；行政復(fù)議前置；繳納稅款前置；復(fù)議選擇；繳納稅款選擇

中圖分類號(hào)：D912.29 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1002-2589（2013）08-0097-03

美國聯(lián)邦最高法院的前任首席大法官約翰·馬歇爾曾說過：“征稅的權(quán)利蘊(yùn)含著毀滅的權(quán)利?！睆乃脑捴?，我們可以看出國家征稅的權(quán)利的濫用對(duì)于每個(gè)公民和國家?guī)淼臍缧院蠊Ｈ绻覀儾粚?duì)國家稅收的權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督和約束的話，那么對(duì)于公民來說無疑是毀滅性的。從另一方面來講，強(qiáng)化納稅人的權(quán)利意識(shí)和法律救濟(jì)權(quán)，就是對(duì)國家的稅收的權(quán)利進(jìn)行監(jiān)督和約束。但是，由于我國一直以來都是一個(gè)強(qiáng)調(diào)公權(quán)力的國家，所以納稅一直以來更多的被認(rèn)為是公民的一項(xiàng)基本義務(wù)，而不是一項(xiàng)權(quán)利。所以納稅人的法律救濟(jì)權(quán)就更無從談起。在一個(gè)憲政和民主的國家中，納稅人和國家是一種公法上債權(quán)與債務(wù)的關(guān)系，所以納稅人和國家在法律上的地位是平等的，他們分別履行著不同的權(quán)利和義務(wù)。有權(quán)利就有救濟(jì)。所以在一個(gè)憲政和民主的國家中，納稅人的法律救濟(jì)權(quán)就顯得更為突出。

一、納稅人法律救濟(jì)權(quán)概述

納稅人的法律救濟(jì)權(quán)是指納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅工作上發(fā)生爭議，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的合法權(quán)益受到侵害時(shí)，依法享有申請(qǐng)行政復(fù)議，提起行政訴訟，請(qǐng)求國家賠償?shù)臋?quán)利，但在運(yùn)用這些救濟(jì)途徑的時(shí)候，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。

盧梭在他的社會(huì)契約論中認(rèn)為，人類個(gè)體通過社會(huì)契約形成了一個(gè)政府，任何人對(duì)他人都沒有天然的權(quán)力，所以人類社會(huì)任何合理的權(quán)威都是在人們之間的契約之中。人們通過把自身必須的部分權(quán)利讓渡出來，捐獻(xiàn)給社會(huì)，讓公共社會(huì)加以管理。當(dāng)然其中也包括財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，這一部分權(quán)利就是國家的稅收。按照盧梭的觀點(diǎn)，國家的稅收的權(quán)利就是每個(gè)公民按照社會(huì)契約讓渡出來的財(cái)產(chǎn)的權(quán)利而形成的自己稅收的權(quán)力。正是由于國家的稅收的權(quán)利不是自動(dòng)產(chǎn)生的，而是由于每個(gè)公民的自身財(cái)產(chǎn)權(quán)利的讓渡，所以國家稅收的權(quán)利必須經(jīng)過公民的同意才能進(jìn)行，沒有經(jīng)過公民的同意，國家可不能隨意征收稅。這就是根據(jù)社會(huì)契約論的理論而形成的納稅人的依法納稅的權(quán)利。同時(shí)，正因國家稅收的權(quán)利是公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利的部分轉(zhuǎn)讓，既然公民把自己的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利讓渡給了國家，而公民與國家相比，國家卻擁有了更多的權(quán)力，有權(quán)力的人就會(huì)濫用，如果不對(duì)國家稅收的權(quán)力進(jìn)行制約和監(jiān)督，如果不賦予公民法律救濟(jì)權(quán)的話，那么公民的依法納稅的權(quán)利就會(huì)受到嚴(yán)重的侵犯。所以納稅人的法律救濟(jì)權(quán)不是由國家賦予的，而是在公民把自己的財(cái)權(quán)的權(quán)利讓渡出去的時(shí)候就自動(dòng)形成的。納稅應(yīng)該從維護(hù)自己的權(quán)利出發(fā)，積極地運(yùn)用法律救濟(jì)權(quán)來對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收的權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督與約束，防止其權(quán)力的濫用。

二、我國納稅人法律救濟(jì)權(quán)存在的問題

納稅人的法律救濟(jì)權(quán)是當(dāng)納稅人的實(shí)體權(quán)利受到了侵犯時(shí)的最后一道屏障，我國的稅收監(jiān)管法雖然明確地規(guī)定了三種法律救濟(jì)的權(quán)利。雖然賦予了納稅人三種權(quán)利救濟(jì)的方式，但是我國的法律救濟(jì)權(quán)利還不盡完善，這些不完善之處在一定的程度上對(duì)我國的納稅人在實(shí)體權(quán)利受到侵犯時(shí)，尋求救濟(jì)造成了一定的障礙。

（一）稅務(wù)復(fù)議前置的不合理

雖然法律救濟(jì)的形式多種多樣，但是權(quán)利的行使確是要按照一定的程序進(jìn)行的。我國現(xiàn)在采用的是復(fù)議前置的方式，復(fù)議前置就是說納稅人在對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為不合理或者認(rèn)為其行為侵犯了自己的權(quán)利時(shí)，必須先通過稅務(wù)行政復(fù)議，對(duì)復(fù)議機(jī)關(guān)決定不服，才能向人民法院提起行政訴訟。這種方式雖然程序比較簡便，同時(shí)因?yàn)槭嵌悇?wù)問題，所以由上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)來復(fù)議對(duì)于法院來講專業(yè)性比較強(qiáng)，辦事效率比較高。但是由于行政復(fù)議是由上級(jí)機(jī)關(guān)直接來審理，有時(shí)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的具體的行政行為是直接請(qǐng)示上級(jí)機(jī)關(guān)來作出的，稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制使得上級(jí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)很難處于一個(gè)中立，公正的態(tài)度和地位來處理內(nèi)部問題。所以在具體的事物當(dāng)中我國的行政復(fù)議的納稅人的實(shí)體權(quán)利很難受到保護(hù)。在很多時(shí)候，行政復(fù)議就如形同虛設(shè)，這樣只會(huì)導(dǎo)致國家資源的浪費(fèi)和稅務(wù)爭議的解決低下。如果不是國家規(guī)定必須經(jīng)過行政復(fù)議的手段，納稅人很多都會(huì)直接跳過行政復(fù)議而直接采用行政訴訟的辦法來完成自己權(quán)利的救濟(jì)。

同時(shí)，對(duì)于復(fù)議前置的強(qiáng)制性規(guī)定，使得納稅人無法自己選擇哪種法律救濟(jì)方式來對(duì)自己的權(quán)利進(jìn)行救濟(jì)。復(fù)議前置的規(guī)定剝奪了納稅人選擇哪種法律救濟(jì)途徑的權(quán)利。納稅人應(yīng)該具有自主選擇救濟(jì)途徑的權(quán)利。因?yàn)榧热灰婪{稅是納稅人的合法的權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅的權(quán)利也是由于納稅人讓渡自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)利而形成的權(quán)力，那么當(dāng)納稅人的權(quán)利受到侵犯的時(shí)候，選不選擇救濟(jì)，選擇哪種救濟(jì)方式都是納稅人的權(quán)利，不能粗暴的規(guī)定復(fù)議前置，這樣是對(duì)納稅人另一種權(quán)利的侵犯。

（二）先履行納稅義務(wù)的不合理

我國的稅收征管法第88條明確的規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！倍愂照鞴芊▽?duì)于申請(qǐng)法律救濟(jì)的這種規(guī)定雖然是基于我國現(xiàn)在的稅收征收工作的征管力度不夠，使得稅款能夠及時(shí)的入庫。但是這種規(guī)定也就是說如果納稅人一天不交清稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，那么納稅人的救濟(jì)權(quán)是無從談起。這是對(duì)于納稅人的法律救濟(jì)權(quán)的嚴(yán)重的侵害。

同時(shí)也違背了憲法規(guī)定的法律面前人人平等的基本原則。因?yàn)榇艘?guī)定就造成了交的起稅款和交不起稅款的納稅人在法律面前的不平等。交得起稅款的人通過稅款的繳納從而就能對(duì)自己的權(quán)利進(jìn)行救濟(jì)，但是交不起稅款的人就只能在面對(duì)自己的權(quán)利受到侵害的時(shí)候卻無能為力。我國憲法第41條明確規(guī)定：“中華人民共和國公民對(duì)于任何國家機(jī)關(guān)和國家工作人員，有提出批評(píng)和建議的權(quán)利；對(duì)于任何國家機(jī)關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國家機(jī)關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利，但是不得捏造或者歪曲事實(shí)進(jìn)行誣告陷害。”憲法是國家的根本大法，它確定的權(quán)利是公民的基本權(quán)利，任何法律法規(guī)都不能和憲法相抵觸，憲法規(guī)定了公民有向有關(guān)機(jī)關(guān)提出申述，控告或者檢舉的權(quán)利，但是稅收征管法的規(guī)定卻把交不起稅款的納稅人排除在外，那么在某種程度上講，稅收征管法一定的程度上有與憲法相抵觸的嫌疑。

（三）稅收服務(wù)行政訴訟的舉證責(zé)任的不合理

我國的稅收征管法第8條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)控告和檢舉稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的違法違紀(jì)行為。”稅收征管法雖然規(guī)定了納稅人有檢舉和控告稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)工作人員違法違紀(jì)行為的權(quán)利，但是對(duì)于舉證責(zé)任卻沒有具體的規(guī)定。按照實(shí)際事務(wù)中，稅務(wù)訴訟舉證責(zé)任是采用舉證倒置的方式，也就是被告舉證的方式。稅務(wù)訴訟采用的是舉證倒置的方式，是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員對(duì)稅務(wù)工作的專業(yè)程度比較高，而納稅人相對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說相對(duì)比較弱小而采用的一種形式。這種形式目的就是為了解決納稅人舉證難的問題。但是如果只是單單的強(qiáng)調(diào)一方的舉證責(zé)任的話，可能會(huì)使得納稅人的權(quán)利無法得到救濟(jì)和訴求。所以我們應(yīng)該倡導(dǎo)雙方同時(shí)舉證的形式，不過因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)性的影響，我們可以提倡稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證為主而納稅人舉證為輔的一種行政訴訟的舉證制度。因?yàn)榧{稅人也具有舉證的權(quán)利和義務(wù)，可以促使稅務(wù)機(jī)關(guān)更加認(rèn)真負(fù)責(zé)真實(shí)的進(jìn)行證據(jù)的采集工作，納稅人的舉證也能夠?qū)π姓V訟的舉證提供一點(diǎn)參考和對(duì)比。如果查證屬實(shí)的話也能對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證進(jìn)行對(duì)抗?？傊?，雙方同時(shí)舉證的制度，能夠?qū)Χ悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行更好的監(jiān)督和約束，這樣才能確保納稅人的法律救濟(jì)的權(quán)利得到確實(shí)的保護(hù)和執(zhí)行。

三、國外納稅人法律救濟(jì)權(quán)的考察

在法治國家，都有著完善和詳細(xì)的法律救濟(jì)制度。我國的法律救濟(jì)制度在一定的程度上有著其救濟(jì)的作用，但是還是沒有確實(shí)的對(duì)納稅人的權(quán)利進(jìn)行有效的救濟(jì)。我們將對(duì)國外先進(jìn)的法律救濟(jì)制度進(jìn)行考察，借鑒西方國家先進(jìn)的法律救濟(jì)制度，取其精華去其糟粕，來完善我國法律救濟(jì)制度，使得納稅人的權(quán)利得到確實(shí)的保障。

（一）美國的復(fù)議選擇制度

美國采用的是復(fù)議選擇的制度，納稅人可以選擇采用行政復(fù)議或者行政訴訟行使自己的法律救濟(jì)權(quán)。這就給了納稅人自主選擇的權(quán)利，同時(shí)因?yàn)榧{稅人有了自主選擇的權(quán)利，就會(huì)促使行政復(fù)議機(jī)構(gòu)公平公正的進(jìn)行行政復(fù)議，同時(shí)納稅人也可以在任務(wù)稅務(wù)機(jī)關(guān)無法進(jìn)行公正的行政復(fù)議時(shí)，跳過行政復(fù)議的程序，而直接進(jìn)行行政訴訟。這在一定程度上是對(duì)國家的資源的一種節(jié)約。同時(shí)，采用復(fù)議選擇的制度是對(duì)司法裁決權(quán)的一種合理的倡導(dǎo)，因?yàn)樵跊]有對(duì)行政復(fù)議的獨(dú)立性進(jìn)行制約的情況下，司法裁決權(quán)在一定的程度上是一種比較公平公正的制度。復(fù)議選擇的制度不會(huì)對(duì)行政復(fù)議的制度進(jìn)行破壞，相反，復(fù)議選擇的制度賦予了納稅人自主選擇救濟(jì)權(quán)的同時(shí)會(huì)促進(jìn)行政復(fù)議進(jìn)行完善和改革，對(duì)于加強(qiáng)行政復(fù)議的監(jiān)督和獨(dú)立性和公正公平性有著極其重要的作用。

（二）美國的繳納稅款選擇制度

美國的繳納稅款選擇制度是建立在向不同的法院申請(qǐng)行政訴訟的基礎(chǔ)上的。美國的三種審判法庭對(duì)稅務(wù)爭議具有審判權(quán)，包括稅務(wù)法庭、地區(qū)法庭和索賠法庭。納稅人如果在稅務(wù)法庭提起訴訟的，可以在暫不繳納稅款的情況下，向稅務(wù)法庭提起訴訟。如果在地區(qū)法庭和索賠法庭提起訴訟的話，就必須在繳納稅款的情況下才能提起訴訟。這不同的訴訟制度其實(shí)就是給納稅人提供了繳納稅款的選擇制度。如果納稅人確實(shí)認(rèn)為自己的權(quán)利受到侵害，確實(shí)認(rèn)為自己有勝訴的把握時(shí)，就可以選擇在暫不繳納稅款的情況下向稅務(wù)法庭提起訴訟，從而能夠避免遭受更大的損失。同時(shí)稅務(wù)法庭是由具有稅務(wù)知識(shí)的專業(yè)人才組成的，更有利于稅收爭議的解決。

四、確立納稅人法律救濟(jì)權(quán)的立法完善及其說明

納稅人的法律救濟(jì)權(quán)是納稅人實(shí)體權(quán)利保護(hù)的一道重要的屏障，針對(duì)我國現(xiàn)在納稅人法律救濟(jì)權(quán)存在的種種缺陷，借鑒國外先進(jìn)的納稅人法律救濟(jì)的相關(guān)做法和規(guī)定而加以完善，提出了《稅收征管法》的修改和完善建議及說明。

（一）確定復(fù)議選擇制度和繳納稅款選擇制度

1.《稅收征管法》第88條的修改建議

建議《稅收征管法》第88條修改建議如下：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，可以選擇依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定先繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，或者在暫不繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保的情況下依法申請(qǐng)行政復(fù)議或者向人民法院提起訴訟?！?/p>

建議《稅收征管法》第88條增加如下條款：“當(dāng)事人在選擇先繳納或者解繳稅款及滯納金，如果提請(qǐng)行政復(fù)議或者行政訴訟訴訟時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須返還同期的銀行利息；當(dāng)事人選擇先提起行政復(fù)議或者行政訴訟時(shí)再繳納或者解繳稅款及滯納金時(shí)，如果當(dāng)事人敗訴，必須繳納相應(yīng)的稅款及同期的銀行利息?！?/p>

2.《稅收征管法》第88條的立法說明

對(duì)于《稅收征管法》的修改和增加條款的建議，確定了復(fù)議選擇制度和繳納稅款選擇制度。納稅人相比稅務(wù)機(jī)關(guān)來講是比較弱小的個(gè)體，如果還是堅(jiān)持使用復(fù)議前置的制度的話，由于我國的復(fù)議前置制度只有其制度的形式，而卻沒有西方國家的精神。行政復(fù)議的機(jī)關(guān)只是行政的內(nèi)部機(jī)關(guān)，不能保持獨(dú)立的依法辦案的態(tài)度，所以在很大的程度上不能保證行政復(fù)議的公正與公平。在這種不能保證行政復(fù)議的公正與公平的情況下，如果還規(guī)定復(fù)議前置的制度，那么非但沒有起到選擇行政復(fù)議制度的高效率的特點(diǎn)。相反，由于行政復(fù)議無法保證公平和公正的特點(diǎn)，很多納稅人迫于沒有選擇才選擇經(jīng)過行政復(fù)議的程序后，申請(qǐng)向法院申請(qǐng)行政訴訟。在反而造成了國家資源的浪費(fèi)。對(duì)于復(fù)議選擇制度的建立，給予了納稅人一定的選擇權(quán)利，也會(huì)促使行政復(fù)議制度的改革，讓行政復(fù)議機(jī)關(guān)保持中立，獨(dú)立辦事，只要行政復(fù)議機(jī)關(guān)能夠保持中立，獨(dú)立辦事，公平公正，那么納稅人就不會(huì)都選擇行政訴訟的方式，因?yàn)楫吘剐姓V訟是對(duì)自己的權(quán)利的保護(hù)是滯后的，他們更多地會(huì)選擇公正公平而又高效率的行政復(fù)議制度。

對(duì)于繳納稅款選擇的制度，這是對(duì)納稅人權(quán)利的確實(shí)的保護(hù)。納稅人可以根據(jù)自己的財(cái)產(chǎn)情況來選擇是否先繳納稅款，同時(shí)也保證了交不起稅款的納稅人能夠在自己的權(quán)利受到侵害的時(shí)候，能夠運(yùn)用行政復(fù)議后者行政訴訟等手段來對(duì)自己的權(quán)利進(jìn)行保護(hù)。繳納稅款選擇的制度不會(huì)使得國家的稅收受到損失，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人來講擁有無可比擬的權(quán)利，如果納稅人在敗訴以后不繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以自己采用強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)法院依法強(qiáng)制執(zhí)行。所以繳納稅款選擇制度在保護(hù)了納稅人的權(quán)利的同時(shí)，卻沒有對(duì)國家的稅收帶來損失。所以應(yīng)當(dāng)借鑒繳納稅款選擇的制度。

（二）明確稅收服務(wù)行政訴訟的舉證責(zé)任

1.《稅收征管法》第88條第2款的修改建議

建議《稅收征管法》第88條第2款修改建議如下：“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。向人民法院提起行政訴訟的，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有主要的舉證責(zé)任，而納稅人稅務(wù)輔助的舉證責(zé)任?！?/p>

2.《稅收征管法》第88條第2款的立法說明

修改的建議明確了稅收行政訴訟中雙方舉證的制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)由于其所處的地位以及其專業(yè)性的特點(diǎn)應(yīng)負(fù)有主要的舉證責(zé)任，但是納稅人輔助的舉證責(zé)任的賦予在一定的程度上會(huì)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證行為進(jìn)行監(jiān)督和約束，這樣更有利于納稅人的法律救濟(jì)權(quán)的行使。

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