劉萍

資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易和事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。因此，對各項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)期帶來經(jīng)濟(jì)利益的金額小于原資產(chǎn)賬面成本的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失，定期提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。長期以來，由于諸多因素的影響，我國企業(yè)界特別是上市公司為了追求業(yè)績，普遍存在著高估資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象。因此，企業(yè)通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實(shí)地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。同時(shí)，企業(yè)對外披露的會(huì)計(jì)信息中通過確認(rèn)資產(chǎn)減值，可使利益相關(guān)者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)盈利能力和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力更具信心。

財(cái)政部于2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，改變了我國長期以來沒有專門的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，有關(guān)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)規(guī)范僅散見于1999年出臺(tái)的有關(guān)具體準(zhǔn)則和2001年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和修改后的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中（簡稱“舊準(zhǔn)則”）的狀況。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則是我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面的重要跨越和重大突破，充分考慮了我國的國情，同時(shí)也與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同。該準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、披露等方面都有較大的變化，一定程度上遏止了企業(yè)的利潤操縱行為。但實(shí)施中仍然存在利潤操縱隱患，影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。本文就此加以分析，并提出進(jìn)一步完善的建議。

一、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對企業(yè)利潤操縱的遏制

1.規(guī)定已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。

新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。在原準(zhǔn)則下，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，一些企業(yè)通過計(jì)提減值準(zhǔn)備，操縱利潤，制造虛假會(huì)計(jì)信息。而新準(zhǔn)則有效地遏制了利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲(chǔ)備”來調(diào)節(jié)利潤，減少了利潤的波動(dòng)，在新準(zhǔn)則下，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的空間變得越來越小。

2.明確資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間。

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。原準(zhǔn)則只規(guī)定“定期或至少于每年年度終了”計(jì)提，時(shí)間不明確，造成企業(yè)一年多次，或只在年末確認(rèn)一次資產(chǎn)減值，給企業(yè)利潤操縱創(chuàng)造了條件。新準(zhǔn)則下，企業(yè)只要對外報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表，就應(yīng)判斷資產(chǎn)是否減值，這能有效遏制企業(yè)中期報(bào)告中不計(jì)提減值準(zhǔn)備，僅在年終一次計(jì)提的情況，減少了計(jì)提資產(chǎn)減值的隨意性，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性，壓縮了企業(yè)利潤操縱的空間。

3.引入“資產(chǎn)組”概念。

新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。本準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。在原準(zhǔn)則中雖然要求按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但實(shí)務(wù)中有的資產(chǎn)并不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，而是多項(xiàng)資產(chǎn)共同發(fā)揮作用，比如：企業(yè)整體、企業(yè)的某一生產(chǎn)線等，這時(shí)企業(yè)就會(huì)選擇對自己有利的方式計(jì)提減值準(zhǔn)備，進(jìn)而影響當(dāng)期利潤。新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組組合”、“總部資產(chǎn)”等概念，解決了資產(chǎn)不單獨(dú)發(fā)揮作用時(shí)如何提減值準(zhǔn)備的問題，抑制了企業(yè)利用這種情況濫提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的行為。

二、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則仍存在進(jìn)行利潤操縱的漏洞

1.資產(chǎn)減值跡象的判斷原則性較強(qiáng)，不具可操作性。

新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的外部跡象和內(nèi)部跡象都做出了明確規(guī)定。外部跡象是外界可以了解的，內(nèi)部跡象卻是外界無法觀察的。比如資產(chǎn)已經(jīng)或?qū)⒈婚e置、重組、終止使用或者提前處置，或是有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或其實(shí)體已經(jīng)損壞。而這些減值信息都在相關(guān)單位和部門會(huì)計(jì)報(bào)告披露以后外界才能掌握，資料的收集存在滯后性。

2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)具有多重性。

新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如何計(jì)提、計(jì)提比例的選擇等，都是企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷的，這給企業(yè)操縱利潤、粉飾報(bào)表提供了機(jī)會(huì)。例如，關(guān)于“壞賬準(zhǔn)備”，企業(yè)經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)或經(jīng)理會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，可以自行確定計(jì)提范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，假設(shè)在應(yīng)收賬款余額百分比法下，企業(yè)計(jì)提比例選擇1%或5%，其對利潤的影響是不同的。

3.未來現(xiàn)金流量難以預(yù)測，折現(xiàn)率難以選擇。

新準(zhǔn)則使用“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”來使期末資產(chǎn)計(jì)價(jià)與當(dāng)期損益計(jì)量更可靠。可收回金額中預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來一定期間的現(xiàn)金流入量和相應(yīng)的貼現(xiàn)率。但在實(shí)務(wù)中，未來現(xiàn)金流量的預(yù)測是很困難的，而且貼現(xiàn)率也是很難準(zhǔn)確估算的，這使計(jì)提缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)和制約手段，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過大，企業(yè)會(huì)根據(jù)不同的需要做出對自己有利的選擇。

4.計(jì)提范圍的差異客觀形成了利潤操縱的空間。

新準(zhǔn)則下減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍變的更大，適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的投資，以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理，而存貨、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)的減值，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的從其規(guī)定。也即新準(zhǔn)則只規(guī)范長期資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理問題，這部分減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，而存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、可供出售的債務(wù)工具等的資產(chǎn)減值還是可以沖回的，所以，利潤操縱空間仍然存在。

5.已計(jì)提減值準(zhǔn)備在特定情況下有可能被轉(zhuǎn)回。

雖然新準(zhǔn)則規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”，但是由于《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》等準(zhǔn)則允許在一定條件下確認(rèn)為損益，企業(yè)有可能通過非貨幣性交換、債務(wù)重組等方式確認(rèn)損益，使資產(chǎn)減值損失“不得轉(zhuǎn)回”失效。

三、更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則的幾點(diǎn)建議

1.借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

此次頒布的新準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，然而我們在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解決技術(shù)層面的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國的國情，考慮我國的資產(chǎn)管理?xiàng)l例，在尚未正式引入現(xiàn)金產(chǎn)出單元（CGU）概念前，重新審視各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提要求。對于沒有現(xiàn)成出售價(jià)格可供參考又不能直接產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)這些資產(chǎn)實(shí)際已發(fā)生減值時(shí)可通過縮短折舊和攤銷年限的方式反映這類資產(chǎn)的價(jià)值損失，也是解決當(dāng)前隨意計(jì)提減值準(zhǔn)備的一種途徑。

2.轉(zhuǎn)變對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識(shí)。

雖然新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定較之過去有了很大的完善。但對企業(yè)來說，最重要的是要轉(zhuǎn)變對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識(shí)。許多企業(yè)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的實(shí)施存在著抵觸情緒，企業(yè)少計(jì)提或不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象普遍存在，出現(xiàn)了有確鑿證據(jù)表明已無法收回的應(yīng)收賬款長期掛賬、已停用若干年的設(shè)備價(jià)值還在資產(chǎn)負(fù)債表中作為盈利能力指標(biāo)核算的現(xiàn)象。還有人認(rèn)為，可以用計(jì)提折舊來代替計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因而，轉(zhuǎn)變這種不正確的認(rèn)識(shí)也是當(dāng)務(wù)之急。

3.加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督。

被審計(jì)單位根據(jù)有關(guān)因素估計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這其中存在較大的利潤調(diào)節(jié)空間，發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大。而外部審計(jì)，可以在一定程度上控制這類風(fēng)險(xiǎn)。因此為了規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理，應(yīng)強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)特別是審計(jì)師職責(zé)，并盡快制定相關(guān)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計(jì)程序，努力通過注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱。

4.大力提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的運(yùn)用，如對資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例、存貨可變現(xiàn)凈值及長期資產(chǎn)可收回金額的確定等，都需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。它要求會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確理解和掌握會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法，對企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)進(jìn)行全面深入了解。會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力越高，對資產(chǎn)減值的處理就越正確，企業(yè)就越不容易出現(xiàn)利潤操縱問題。因此，國家應(yīng)該完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)的力度。同時(shí)會(huì)計(jì)人員也應(yīng)主動(dòng)學(xué)習(xí)，積極思考，努力提高職業(yè)判斷能力。

5.完善內(nèi)部計(jì)提減值會(huì)計(jì)控制制度。

企業(yè)應(yīng)在采購與倉儲(chǔ)、銷售與收款、投資與決策、基建后勤等相關(guān)部門建立一整套的內(nèi)部控制制度，從而全面掌握資產(chǎn)的質(zhì)量狀況，及時(shí)向財(cái)務(wù)部門反饋各類資產(chǎn)出現(xiàn)的問題與原因。其中的重點(diǎn)是加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制具有規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為、保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整、防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤及舞弊行為等作用，這樣才能保證各項(xiàng)資料的準(zhǔn)確與完整，提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)可信，為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確提取奠定基礎(chǔ)。

研究資產(chǎn)減值準(zhǔn)則問題不能僅僅就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)，必須突破會(huì)計(jì)框架從一個(gè)更為廣泛的視野去思考。解決現(xiàn)有問題的關(guān)鍵，一方面在于進(jìn)一步完善相關(guān)準(zhǔn)則體系，同時(shí)還應(yīng)大力加快制定配套的制度和法規(guī)以規(guī)范資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的使用。此外，還必須進(jìn)一步培育和完善信息市場、價(jià)格市場等外部環(huán)境，提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的客觀性和可操作性。總之，面對當(dāng)前不斷加快的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易國際化進(jìn)程和日益復(fù)雜的國內(nèi)、國際會(huì)計(jì)環(huán)境，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改、完善工作仍然任重而道遠(yuǎn)。

（作者單位：深圳市宜搜科技公司）