【摘 要】中國聯(lián)合美國、加拿大實施海上和陸地石油開發(fā)工程。作為中方石油公司要了解國外的石油勘探開發(fā)流程和特點，分析美、加油氣會計的核算基礎(chǔ)、核算方法及美加兩國之間油氣會計的比較，分析中國油氣會計的基本核算情況和信息披露特點，對三國聯(lián)合勘探開發(fā)流程中的油氣會計、財務(wù)管理進行對比，從而制定出準確、合理的會計制度和方法。

【關(guān)鍵詞】中美加；勘探開發(fā)；油氣會計；財務(wù)管理

一、美、加勘探開發(fā)概述

1.美、加油氣會計的核算基礎(chǔ)

（1）礦區(qū)取得成本：指取得勘探、鉆井和油氣生產(chǎn)權(quán)利過程中所發(fā)生的成本。主要包括：

租金或購買費用，礦區(qū)權(quán)取得過程中的經(jīng)紀人費用、律師費用、登記等費用。

（2）勘探成本：包括地質(zhì)和地震資料的取得，探井等成本。地質(zhì)和地震資料的取得成本；購買別的已完井資料的成本；保持未探明儲量費用， 包括延期租金等；勘探井費用；參數(shù)井成本。

（3）開發(fā)成本：包括鉆前準備費用，開發(fā)井成本，服務(wù)井成本，取得、建造、安裝生產(chǎn)設(shè)備費用

（4）生產(chǎn)成本：包括操作人員、相關(guān)設(shè)備和工廠的費用，修理和維護費用，操作井過程中發(fā)生的材料、油料消耗、服務(wù)費用及相關(guān)的設(shè)備費用，探明儲量、井和相關(guān)設(shè)備的財產(chǎn)稅和保險，開采稅費等。

2.美、加油氣會計之比較

美國和加拿大的油氣會計處理方法基本一致，不同之處在于：

（1）完全成本法下的最高限額測試。美國證券交易委員會（SEC）對最高限額測試的規(guī)定：公司根據(jù)探明儲量計算的未來凈收入要按10%折為現(xiàn)值，并且未來的估計財務(wù)費用和管理費用不從凈收入中扣減；加拿大一般公認會計準則（GAAP）中規(guī)定：完全成本法下最高限額測試，公司不需要折現(xiàn)未來的凈收入，并且須將預(yù)計將來發(fā)生的財務(wù)成本從未來的凈收入中扣除。

（2）優(yōu)先證券。在美國，優(yōu)先證券被歸類到長期負債。優(yōu)先證券的利息被確認為費用，計入到凈利潤；在加拿大，優(yōu)先證券被認為是一項所有者權(quán)益，因為公司有權(quán)決定支付利息的時間和利率，優(yōu)先證券本金的管理類似普通股；

（3）衍生金融工具和套期保值。美國的一般公認會計準則規(guī)定：與外匯期貨合同相關(guān)的預(yù)期未來交易事項，不管發(fā)生與否，都要按公平價值在財務(wù)決算中確認。按公平價值計算的盈利或損失直接計入利潤。加拿大的一般公認會計準則規(guī)定：公司的外匯期貨合同被認為是套期保值行為。套期保值交易只有在實際發(fā)生時才給予確認；如未發(fā)生交易，不影響統(tǒng)一財務(wù)決算。

（4）外匯匯兌損益調(diào)整。美國的一般公認會計準則要求外匯匯兌損益計入公司所得。

加拿大的一般公認會計準則要求外匯匯兌損益計入股東權(quán)益。

（5）流通股的未來所得稅。美國流通股的未來所得稅直接計入當期費用。

加拿大對流通股的未來所得稅從股票資本中扣除。

二、中國油氣會計概述

1.油氣會計基本核算

（1）取得礦權(quán)成本的處理。對于探礦權(quán)取得成本的處理方法是：對企業(yè)申請取得的探礦權(quán)交納的探礦權(quán)使用費，記入地質(zhì)勘探支出，在當期轉(zhuǎn)入損益——地質(zhì)勘探費用；對企業(yè)申請取得的采礦權(quán)交納的采礦權(quán)使用費直接計入管理費用；對企業(yè)是通過交納采礦權(quán)價款取得的由國家出資形成的采礦權(quán)價款記入無形資產(chǎn)，分期推銷，攤銷時記入管理費用。

（2）地質(zhì)勘探支出。一般地質(zhì)勘探支出分為鉆井支出和非鉆井支出。

當鉆井支出發(fā)現(xiàn)商業(yè)性油氣流時，將有效井段轉(zhuǎn)入油氣資產(chǎn)，采用直線法攤銷。

鉆井支出的無效井段，探井廢棄、完鉆一年內(nèi)無結(jié)論探井，均記入地質(zhì)勘探費用。

對于非鉆井支出，包括地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探成本等均記入當期地質(zhì)勘探費用。

（3）油氣開發(fā)支出。全部支出在開發(fā)工程交付使用時轉(zhuǎn)入油氣資產(chǎn)，未轉(zhuǎn)出的部分則表示正處在開發(fā)過程中的支出；油氣開發(fā)中形成的油氣資產(chǎn)與勘探中形成的油氣資產(chǎn)作單獨的資產(chǎn)項目管理，并按直線法計折耗，記入油氣生產(chǎn)成本。

2.油氣會計的信息披露

（1）會計報表信息。將地質(zhì)勘探支出、油氣開發(fā)支出單列科目，對于已經(jīng)形成成果的地質(zhì)勘探支出和已經(jīng)形成生產(chǎn)能力的油氣開發(fā)支出另列油氣資產(chǎn)科目予以反映，油氣資產(chǎn)的攤銷也單列科目；對于地質(zhì)勘探支出費用化的部分，單列科目予以反映；對于礦權(quán)支出應(yīng)記入當期費用的部分均反映在管理費用中。

（2）油氣儲量信息。中國油氣公司進入國際資本市場后，均按照美國會計準則委員會第69號的規(guī)定提供油氣儲量信息。

三、中、美、加勘探開發(fā)過程中財務(wù)管理之比較

1.礦區(qū)使用權(quán)的獲得

（1）在美國和加拿大，油氣公司的礦區(qū)使用權(quán)一般通過租賃方式取得。土地所有人分國家、公司和個人等。而土地所有人擁有的權(quán)利也分三種類型：地面權(quán)利；礦產(chǎn)權(quán)利；地面和礦產(chǎn)權(quán)利。油氣公司通過與擁有礦產(chǎn)權(quán)的土地所有人進行談判，租賃或購買（一般土地所有人很少會賣掉礦產(chǎn)權(quán)）礦產(chǎn)權(quán)。一般除租金外，要按收入（扣除開采稅或產(chǎn)品稅）的10-20%付給土地出租人。一般的礦區(qū)使用權(quán)租賃合同通常包括以下項目：

礦區(qū)使用費：指支付給礦區(qū)使用權(quán)所有人的油氣產(chǎn)量部分。礦區(qū)使用費的支付一般分支付現(xiàn)金和分享產(chǎn)品兩種方式，最普通的方式是分享產(chǎn)品。分享比例有很大的變化范圍，例如產(chǎn)量的1/8或1/4不等。

租金：最初的為獲得勘探、鉆井和生產(chǎn)的權(quán)利而支付給礦區(qū)使用權(quán)所有人。租金通常每英畝1美元。租金和其他費用由油氣公司和礦產(chǎn)權(quán)所有人談判決定。

延遲租用補償：租地人可以延遲鉆井而需要支付的另外的租地費用。一般是每英畝1美元。

其他條款：如首要條款；油井中未開采的石油和天然氣補償；最小礦區(qū)使用費等。

（2）中國油氣公司以往在計劃經(jīng)濟體制下，很少提及礦產(chǎn)權(quán)問題。自油氣行業(yè)重組形成三大油氣公司后，中石化和中石油在新疆探區(qū)和其它的一些勘探新區(qū)對礦產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生了一些爭議，礦區(qū)使用權(quán)問題引起各油氣公司的重視，礦區(qū)的申請、登記和取得逐漸成為勘探的首要步驟。

2.油氣礦業(yè)權(quán)的轉(zhuǎn)讓

（1）美、加的油氣公司不但可以以競爭方式取得礦業(yè)權(quán)，還可以將其獲得的探礦權(quán)直接或在經(jīng)歷了勘查、勘探后，獲得的勘探成果（可采儲量）予以轉(zhuǎn)讓。礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓包括了不同勘探開發(fā)階段的礦業(yè)權(quán)（探明或未探明、探明已開發(fā)或探明未開發(fā)）的轉(zhuǎn)讓。礦業(yè)權(quán)的轉(zhuǎn)讓可以劃分為部分權(quán)益或全部權(quán)益的轉(zhuǎn)讓。

（2）中國雖然允許油氣礦業(yè)權(quán)加以轉(zhuǎn)讓，但實務(wù)中卻很少見。

（3）油氣礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓的核心問題是是否要確認損益以及確認損益的方法。美、加通常做法是：分非貨幣性轉(zhuǎn)讓（形成分成協(xié)議）和貨幣性轉(zhuǎn)讓，然后再按轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)的權(quán)益部分或權(quán)益所處開發(fā)階段加以規(guī)定。

3.會計處理方法的區(qū)別

（1）美國的油氣公司50%采用成果法，50%采用完全成本法。加拿大的油氣公司90%以上采用完全成本法。

（2）中國的油氣公司基本上采用成果法（或類似成果法）。

（3）成果法和完全成本法對于損益表有很大影響。

4.油氣儲量的披露

（1）美、加要求提供的儲量信息包括商業(yè)儲量的數(shù)量、價值；有關(guān)在發(fā)現(xiàn)、取得和開發(fā)商業(yè)儲量過程中所發(fā)生的成本，以及相關(guān)的資本化成本方面的信息。還可以披露一些以儲量和成本為基礎(chǔ)的業(yè)績指標，如單位儲量的發(fā)現(xiàn)成本、儲量替補率等。

（2）中國油氣公司中存在的問題。儲量分類：中國一般將儲量按等級不同分為概算儲量、控制儲量和探明儲量等，而美、加一般分探明儲量和未探明儲量。探明儲量又分為探明開發(fā)儲量和探明未開發(fā)儲量；未探明儲量分為可能儲量和概算儲量；儲量估價方法：中國油氣公司對資源儲量以實物量管理為主，很少涉及儲量價值的問題；探明儲量的確認：中國以前探明儲量的確認是以油氣流等礦物顯示為準，而美、加以商業(yè)可采為準。

（3）探明儲量、探明開發(fā)儲量、探明未開發(fā)儲量是油氣會計中非常重要的項目。而且油氣生產(chǎn)的特殊性又導(dǎo)致了油氣儲量的發(fā)現(xiàn)成本與獲得的儲量價值的脫離，這使會計報表中以歷史成本為依據(jù)的信息的相關(guān)性降低了。于是在財務(wù)會計報告中要求提供有關(guān)發(fā)現(xiàn)儲量價值的補充信息，其中包括財務(wù)性的和非財務(wù)性的信息。

5.固定資產(chǎn)折舊方法不同

（1）美國和加拿大采用產(chǎn)量單位法。產(chǎn)量單位法下油氣資產(chǎn)的折舊與當期生產(chǎn)的油氣的數(shù)量相關(guān)，當期的油氣生產(chǎn)量越多，其折舊就越大。成果法和完全成本法下折舊的不同：成果法下，已資本化的成本將分別使用探明儲量和探明開發(fā)儲量來攤銷。對于礦區(qū)取得成本的攤銷使用探明儲量；而對開發(fā)成本的攤銷使用探明開發(fā)儲量；全部成本法下，已資本化的成本與未來預(yù)計開發(fā)成本一起使用探明儲量來攤銷。

（2）中國一般采用直接年限法。從成本補償?shù)慕嵌葋碚f，直接年限法并不是一種比較科學(xué)的折耗計算方法，而產(chǎn)量單位法更為可取。采用產(chǎn)量單位法的主要問題是油氣儲量的估算方法及其準確程度，會影響到會計信息的可靠性。

6.未來拆除和場地恢復(fù)準備的提取

（1）美國和加拿大對未來的拆除、場地恢復(fù)和廢棄成本準備的提取、使用和管理有兩種方法估計未來的拆除、場地恢復(fù)和廢棄成本。

第一種方法是：估計成本視為鉆井和相關(guān)的勘探開發(fā)成本的一部分，在鉆井和安裝設(shè)備時計提，計入負債；

第二種方法是：估計成本在生產(chǎn)或攤銷時計提，并計入負債。此方法中，估計成本沒有加到資產(chǎn)價值中。

（2）計提準備一般用產(chǎn)量單位法。如果區(qū)塊尚未完全開發(fā)，探明儲量與探明已開發(fā)儲量不同。在這種情況下，公司一般按井、設(shè)備、相關(guān)設(shè)施來計提將來的拆除、場地恢復(fù)和廢棄成本準備。因此，這些成本用探明已開發(fā)儲量來分攤。

（3）中國尚未有此方面規(guī)定，中國油氣公司對此尚未進行帳務(wù)處理。隨著油氣會計與國際接軌和環(huán)保的要求，中國油氣公司將需要計提拆除和場地恢復(fù)準備。

四、結(jié)論

綜上所述，中國的油氣會計在準則的制定和財務(wù)管理方面與美、加的油氣會計有一定的差距。隨著中國進入WTO，中國會計制度與國際會計制度接軌； 隨著三大油氣公司的海外上市，中國油氣會計也正在與國際油氣會計接軌； 隨著中國油氣公司海外市場的飛速發(fā)展；各油氣公司消化吸收了國外油氣會計的先進經(jīng)驗，結(jié)合中國油氣行業(yè)的實際情況，制定了相應(yīng)的內(nèi)部制度，財務(wù)管理水平有了飛躍性的提高。

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[5]楊惠賢：中國石油天然氣會計問題探討

作者簡介：

劉其泉（1974-），男，山東墾利人，中石化勝利油田分公司新春采油廠高級經(jīng)濟師。