趙洪波

【摘 要】會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)研究的邏輯起點(diǎn)，也是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，它的提出為我們重新構(gòu)建現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論模式提供了一條新思路。研究會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)的實(shí)踐工作以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有重大的指導(dǎo)意義。

【關(guān)鍵詞】決策有用觀；受托責(zé)任觀；會(huì)計(jì)環(huán)境；會(huì)計(jì)信息使用者

根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)應(yīng)該有自己的目標(biāo)，并與外部環(huán)境具有互動(dòng)的關(guān)系，會(huì)計(jì)目標(biāo)取決于相關(guān)的會(huì)計(jì)環(huán)境，尤其是相關(guān)會(huì)計(jì)環(huán)境中會(huì)計(jì)信息使用者的特征?？梢哉f(shuō)，有什么樣的會(huì)計(jì)環(huán)境，就有什么樣的會(huì)計(jì)信息使用者，從而就應(yīng)該有什么樣的會(huì)計(jì)目標(biāo)，研究會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)該從會(huì)計(jì)環(huán)境人手。政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律和教育等因素對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)都有一定的影響，但這種影響是分層次和分程度的。

1.由舊會(huì)計(jì)目標(biāo)向新會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)化過(guò)程

舊的基本準(zhǔn)則第二章第二條規(guī)定：會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。而新準(zhǔn)則中第十三條則明確規(guī)定：“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)?！?/p>

舊基本準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的規(guī)定主要強(qiáng)調(diào)滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要。但經(jīng)過(guò)10多年的發(fā)展，我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大變化。目前情況很特殊，我國(guó)處于一個(gè)過(guò)渡時(shí)期，初步建立了資本市場(chǎng)，但各種機(jī)制尚不健全，資本市場(chǎng)處于弱勢(shì)，而且國(guó)有股一股獨(dú)大，流通股所占比例偏低。所有這些使我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)具有特殊性：會(huì)計(jì)目標(biāo)介于受托責(zé)任和決策有用之間，可以稱之為“雙目標(biāo)論”。會(huì)計(jì)目標(biāo)的復(fù)雜性決定了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，立足于我國(guó)的實(shí)際國(guó)情來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不應(yīng)單純以某一種目標(biāo)為導(dǎo)向，而必須在現(xiàn)有目標(biāo)之間尋求一種均衡。會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠有用，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，滿足投資者、債權(quán)人等使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。因此，新準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)目標(biāo)更加完善。

會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，使得微觀信息使用者即會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象取代了原有的以政府為服務(wù)對(duì)象的思路，轉(zhuǎn)變了會(huì)計(jì)在決策參與中的地位，樹(shù)立了會(huì)計(jì)作為企業(yè)管理活動(dòng)中基礎(chǔ)工具的核心觀念。此外，會(huì)計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)換使得會(huì)計(jì)計(jì)量模式發(fā)生了重大轉(zhuǎn)變，原有的歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)部分將逐漸地被公允價(jià)值取代，會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性和相關(guān)性得到根本性的提高。會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，對(duì)公司契約各方平衡利益沖突、完善公司治理機(jī)制也起到了協(xié)調(diào)作用，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息特征將有利于投資者通過(guò)會(huì)計(jì)信息來(lái)保護(hù)自身根本利益。會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變也使得資本市場(chǎng)資源配置效率得到提高，以會(huì)計(jì)信息為基準(zhǔn)的股價(jià)取代了政府計(jì)劃指導(dǎo)，成為資源流動(dòng)的基準(zhǔn)導(dǎo)向，對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)和上市公司的發(fā)展與完善奠定了基礎(chǔ)。

2.現(xiàn)代主要的會(huì)計(jì)信息使用者及其會(huì)計(jì)信息需求的轉(zhuǎn)變

由于不同投資者在企業(yè)所處的地位不同，行使的職能也不同，所以，他們對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也不完全相同。然而隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，現(xiàn)代會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也在不斷的轉(zhuǎn)變。通過(guò)對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)環(huán)境的分析，可以看出，隨著資本市場(chǎng)的逐步完善和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)信息的主要使用者已發(fā)生了重大變化，從過(guò)去的政府管理部門、企業(yè)管理部門的單一服務(wù)對(duì)象，擴(kuò)大到有關(guān)政府管理部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理部門等，會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象呈現(xiàn)多元化。

2.1政府職能部門

對(duì)會(huì)計(jì)信息有直接需求的政府職能部門主要包括國(guó)資委、稅務(wù)局和證監(jiān)會(huì)。國(guó)資委是依法行使國(guó)有股東權(quán)利的政府部門。由于國(guó)有股流通上的限制，國(guó)資委目前不能完全根據(jù)市場(chǎng)的行情隨意轉(zhuǎn)讓股票，盡管目前國(guó)家已經(jīng)頒布了國(guó)有股減持和國(guó)有股流通轉(zhuǎn)讓的辦法，但在實(shí)踐中，仍處于積極的探索和試點(diǎn)階段，就是說(shuō)，國(guó)有股暫時(shí)還缺少行之有效的“市場(chǎng)退出機(jī)制”，即便是面對(duì)經(jīng)營(yíng)不善的公司，國(guó)資委現(xiàn)在也較少能夠順利地“甩出股份”，所以，國(guó)資委不屬于證券市場(chǎng)上的“職業(yè)投資人”，而是“管理型投資人”。一般地講，管理型投資人獲取企業(yè)會(huì)計(jì)信息的渠道比較暢通，并不完全依賴于公開(kāi)發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求，他們往往從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的角度出發(fā)，比較關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況方面的信息，以便真實(shí)地考評(píng)企業(yè)管理層的業(yè)績(jī)，決定是否繼續(xù)聘用現(xiàn)行的經(jīng)營(yíng)管理者。

2.2金融機(jī)構(gòu)——銀行

我國(guó)企業(yè)的外部融資主要來(lái)自于銀行，因此，銀行是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的最大需求者之一。一般地講，銀行對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的關(guān)注，主要在于貸款本金及利息能否安全地收回，我國(guó)的絕大多數(shù)銀行是企業(yè)的債權(quán)性投資人，它們關(guān)注的會(huì)計(jì)信息主要是企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)的好壞和財(cái)務(wù)狀況的優(yōu)劣，因此，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的要求主要以真實(shí)、準(zhǔn)確和完整為主。當(dāng)然，在我國(guó)國(guó)有企業(yè)改制過(guò)程中，也有部分銀行成為企業(yè)的權(quán)益性投資人，但它們與國(guó)資委一樣，屬于非流通股股東，而不是證券市場(chǎng)上的職業(yè)投資人，所以，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的基本要求也是真實(shí)、準(zhǔn)確和完整。

2.3市場(chǎng)上的投資者

在不同的國(guó)家里投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求也并不完全相同。我國(guó)投資者有其自身的特征：第一；大多數(shù)上市公司仍然屬于國(guó)有控股企業(yè)，“一股獨(dú)大”，國(guó)家是企業(yè)最大的股東。大股東本應(yīng)是公司財(cái)務(wù)報(bào)告的最主要使用者，但由于不少上市公司的大股東控制了上市公司，已不再是會(huì)計(jì)信息的需求者。第二；在社會(huì)公眾股股東中大多數(shù)是分散的個(gè)人或者小股東，他們占了社會(huì)公眾股股東的80%以上，根據(jù)調(diào)查顯示，雖然絕大部分個(gè)人投資者通過(guò)自己閱讀獲得有關(guān)公司財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)情況的信息，但是僅有極小部分的投資者關(guān)注利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表，大多數(shù)人僅僅關(guān)注一些財(cái)務(wù)指標(biāo)，投資決策目前很少依賴于科學(xué)的財(cái)務(wù)報(bào)表分析，因此，財(cái)務(wù)報(bào)告信息的決策有用性在這些投資者身上也沒(méi)有完全體現(xiàn)出來(lái)。第三，機(jī)構(gòu)投資者還處于初創(chuàng)階段，專業(yè)財(cái)務(wù)分析師隊(duì)伍還有待培育和發(fā)展。在發(fā)達(dá)國(guó)家證券市場(chǎng)中機(jī)構(gòu)投資者居多，而往往在上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)中占優(yōu)勢(shì)。機(jī)構(gòu)投資者經(jīng)驗(yàn)豐富，注重長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容和質(zhì)量要求較高。

3.完善現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位

從經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)信息需求等與決策有用論和受托責(zé)任論有關(guān)的幾個(gè)角度來(lái)比較分析，從而得出決策有用論更適宜我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境，更有利于我國(guó)會(huì)計(jì)概念框架的確立，從而帶動(dòng)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，乃至我國(guó)資本市場(chǎng)的完善，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的深化，或許這一會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位將會(huì)為歐盟承認(rèn)我國(guó)的完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位提供一個(gè)很好的契機(jī)。當(dāng)然，不可否認(rèn)的是決策有用觀依然有局限性，它要求在資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)，只有在這個(gè)條件下，決策者才可以利用相關(guān)的會(huì)計(jì)信息做出正確的決策，實(shí)現(xiàn)收益最大化。但從我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀來(lái)看，由于大量非流通股的存在，全國(guó)的資本市場(chǎng)并未發(fā)揮其主要作用，眾多的投資者僅僅通過(guò)過(guò)去已公布的會(huì)計(jì)信息來(lái)了解資本市場(chǎng)，還談不上決策。另外，我國(guó)的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，對(duì)于計(jì)算現(xiàn)值的折現(xiàn)技術(shù)還不是很高等等，但這些都不是問(wèn)題。如前所述，我國(guó)的資本市場(chǎng)將得到不斷的發(fā)展和完善，投資者尤其是中小投資者對(duì)于信息的決策需求將會(huì)越來(lái)越大，并且我國(guó)的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)也會(huì)越來(lái)越強(qiáng)烈，至于折現(xiàn)技術(shù)之類的僅僅是技術(shù)方面的不足，相信隨著社會(huì)的發(fā)展，這一技術(shù)一定會(huì)得到很大的改善和發(fā)展。所以，如果決策有用論作為我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)如果還有欠成熟的話，那也只是一個(gè)時(shí)間的問(wèn)題，因?yàn)檫@是一個(gè)必然的趨勢(shì)。

總之，我們必須根據(jù)我國(guó)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境制定合理的會(huì)計(jì)目標(biāo)，以會(huì)計(jì)目標(biāo)為中心不斷完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。只有充分發(fā)揮會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向性作用，會(huì)計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)意義才會(huì)實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)目標(biāo)才會(huì)真正成為溝通會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的橋梁。

【參考文獻(xiàn)】

[1]梁爽.會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)環(huán)境的邏輯關(guān)系剖析.會(huì)計(jì)研究，2005.

[2]馬建威，謝萍，徐德建.論會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位.北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)，2006，（06）.

[3]劉輝.我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位思考.中州大學(xué)學(xué)報(bào)，2008，（06）.