■王東強 西南政法大學經(jīng)濟法學院

富蘭克林曾說：“人生有兩件事情不可避免—死亡與納稅。”在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，交易雙方在訂立合同的時候，往往注重違約責任條款的設(shè)定卻忽視了在隱含在這一過程中的涉稅因素，以致在發(fā)生墊付或多繳稅款的現(xiàn)象，進而成為合同糾紛的“導火線”。如何界定稅收在合同的交易過程中的地位成為實務操作過程中亟須解決的問題。

一、合同法與稅法的集約化趨勢及經(jīng)濟效果位階認定

合同法屬于私法領(lǐng)域范疇，稅法則屬于公法領(lǐng)域范疇，現(xiàn)實生活中兩法出現(xiàn)了耦合狀態(tài)，這也就回應了當今世界范圍內(nèi)公法與私法交融互動的大背景，正如美濃部達吉所說的那樣，“公法與私法同樣是法，在規(guī)定人與人的意思及利益之點上是具有共同的性質(zhì)的”。對于一項合同交易活動，合同法與稅法均會作出自己法域的評價，而且在這一過程中出現(xiàn)了一種集約化的整合。

這種趨勢是多層次的，主要表現(xiàn)在稅法借鑒合同法的概念與術(shù)語及制度設(shè)計上?！昂贤P(guān)系成立后，債權(quán)人即負有履行合同債務的義務，其全部財產(chǎn)便成為債務履行的一般擔保，民法上稱為’責任財產(chǎn)’。為保證債權(quán)的實現(xiàn)，對責任財產(chǎn)所采取的手段稱為保全?！眰谋Ｈ碚摪ù粰?quán)與撤銷權(quán)制度，是私法理論中債的一般性原理，是構(gòu)成傳統(tǒng)民法體系中債的實現(xiàn)的基礎(chǔ)性保障。在我國《合同法》第七十三條、七十四條分別對債的保全制度進行規(guī)定，并通過《合同法司法解釋（一）》、《合同法司法解釋（二）》進行明細化，從而實現(xiàn)債法保全制度的植入。相應的在作為公法的稅法也引入了該制度規(guī)定。在《稅收征收管理辦法》的第五十條規(guī)定：欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者已明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關(guān)可以依據(jù)合同法第七十三條、七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)。撤銷權(quán)。稅務機關(guān)依據(jù)前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應當承擔的法律責任”通過該條文實現(xiàn)合同法與稅法同一性制度的借鑒。

合同法與稅法都是關(guān)于財產(chǎn)權(quán)重新分配的法律，在經(jīng)濟效果的認定上是有位階順序的。一份合同的成立會產(chǎn)生相應的效果，不光是法律意義上的，同樣也存在經(jīng)濟意義上的。首先合同法是對現(xiàn)有經(jīng)濟意義的最優(yōu)先性評價，稅法是在合同法評價后依次進行獨立性的評價，因為合同法的評價提供了稅法評價的對象—交易所得。所以，在經(jīng)濟活動中對于合同的設(shè)計要考量隨后因稅法評價所產(chǎn)生的成本變得十分重要。

二、合同自由及債的實現(xiàn)與稅收法定的對立與沖突

合同法以合同自由為價值追求，合同是當事人相互同意和自由選擇的結(jié)果。合同因當事人意思表示達成一致而成立，一方當事人自己受該合同的約束的同時，他方當事人也受到對等的約束，合同自由是合同法中意思自治下的核心和實質(zhì)要件。而稅法是以國家強制力為實施保障以實現(xiàn)國家運轉(zhuǎn)為的最終目的的，在形式上追求稅收法定主義，在實質(zhì)上考量納稅能力，以生存權(quán)保障和經(jīng)濟中立為自身界限以區(qū)別于其他法律部門。

合同自由與稅收法定在價值理念上是存在摩擦的。以實例為證，1996年3月，福建省龍巖市龍薰實業(yè)有限公司將其所有的龍薰大廈第三層店面共計68間，出租給魏金菊等62戶從事經(jīng)營活動，雙方簽訂的《租賃合同》第5條規(guī)定：房產(chǎn)稅由承租方繳納。據(jù)此，公司共收取魏等人房產(chǎn)稅19761元。魏等人認為《租賃合同》第5條違反法律規(guī)定，應屬無效，因而涉訴。該案一審根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定[]，租賃合同第5條違反法律規(guī)定，應視為無效。被告收取的房產(chǎn)稅返還原告。該案后經(jīng)上訴，二審認為本案應適用《城市房地產(chǎn)管理法》而非《房產(chǎn)稅暫行條例》，《租賃合同》系雙方當事人的真實意思表示，該合同第5條約定房產(chǎn)稅是經(jīng)協(xié)商達成，并且已實際履行。該條符合《城市房地產(chǎn)管理法》第五十四條的規(guī)定，對于房產(chǎn)稅的繳納視為其他條款。據(jù)此《租賃合同》第5條有效，撤銷一審判決，駁回原告的訴訟請求。這從一定意義上肯定合同自由對于稅收法定的對抗性。

就出租房屋房產(chǎn)稅的繳納而言，《國家稅務總局關(guān)于加強對出租房屋房產(chǎn)稅征收管理的通知》中曾作出規(guī)定：“關(guān)于對出租房屋的納稅人界定征稅問題，按現(xiàn)行稅法規(guī)定，出租房屋的納稅人應為房屋產(chǎn)權(quán)所有人，即房屋的出租人。由于相當一部分納稅人的納稅意識淡薄，采取種種手段逃避納稅，給稅收征管工作帶來很大難度。很多稅務機關(guān)在對個人出租房屋進行納稅檢查時，只能找到承租人，要想找到出租人則難上加難。因此多年來相當一部分基層稅務部門要求省地稅局明確規(guī)定承租人為納稅人或由承租人代交房產(chǎn)稅，對此我們認為依據(jù)不足。對此，我們經(jīng)過反復征求意見，全面分析研究，在不違反現(xiàn)行稅法的前提下規(guī)定：對出租房屋征收房產(chǎn)稅，出租房屋的單位和個人未按規(guī)定向房產(chǎn)所在地的主管地方稅務機關(guān)申報納稅，主管地方稅務機關(guān)可以依照有關(guān)稅收法律規(guī)定的方式將《納稅通知書》送達承租人，由承租人在規(guī)定的期限內(nèi)找到出租人并通知其進行納稅申報并繳納稅款，承租人不能在主管地方稅務機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)找到出租方并繳納稅款，視為出租人不在房產(chǎn)所在地，應有承租人繳納房產(chǎn)稅。”

就納稅理論的深層次而言，法定納稅義務能否由第三人代為履行，當事人之間約定的納稅能否改變稅法意義上的納稅成為納稅實踐過程中頻頻遇到的難題。在我國稅務實務相關(guān)的訴訟中，絕大多數(shù)法院還是會依據(jù)法定稅收主義，認為納稅義務不可代為履行。多數(shù)理論研究者也均以“法定之債不可代為負擔，法定之債具有高度的屬人性”為理由進行論辯。其實不然，大陸法系國家，如德國、法國及日本等國家，法院與稅務機關(guān)均認為第三人代為履行稅務是有效的。《德國稅法通則》第48條規(guī)定：1.對稽征機關(guān)之租稅債務關(guān)系之給付，得由第三人為之。2.第三人得以契約承受第1項規(guī)定之給付義務。通過該條的規(guī)定可以看得出德國承認第三人代為履行納稅義務，實現(xiàn)在稅收法定主義過濾下的債的履行自由。

其實，從反向思考，第三人代為履行債務能否危及債權(quán)實現(xiàn)是解決合同自由與稅收法定的對立的有效路徑。從稅收債權(quán)、債務的實現(xiàn)上，稅法更多關(guān)注的是結(jié)果的達成，稅收的目的很大程度上是保障財政收入，第三人的代為履行并沒有改變和架空稅收債權(quán)、債務的地位，反而在一定程度上擴張了應稅財產(chǎn)的穩(wěn)定程度，使得稅收之債的實現(xiàn)更具保障性。因此，在現(xiàn)行稅法中承認第三人代為履行的效力是存有合理性的，可以更好地實現(xiàn)財政的積累與財富的合理分配。

三、合同效力認定中的稅收繳納的影響

各國對于合同的界定標準是不一致的，但就效力分類來看，中國合同法中將其大致可分為有效合同、無效合同、效力待定合同、可撤銷合同四種。誠如上述所提及的每一合同所產(chǎn)生的不只有法律效果，隨之帶來的經(jīng)濟效果也是不容忽視的。以經(jīng)濟分析的觀點，契約的自由是附隨于增加財富的目的的，當事人的自由就自由本身的目的而言并不重要，他之所以重要，乃是因為其價值以及確立契約條款方面的自由選擇全很重要，因為它可以確保當事人期待從契約中獲得利益，并因而使其價值提高。

對于不同效力類型的合同，稅法在借鑒合同法評價的效果的同時，也是有自身獨立的評價基準的。只要合同所致的經(jīng)濟后果和經(jīng)濟行為滿足了稅法的課稅要件，就應依相應的稅法進行征稅。

首先，對于生效合同而言，合同法的效力性評價是積極的，實現(xiàn)經(jīng)濟效果的可能性對于稅法而言也是不會構(gòu)成征收的實質(zhì)性的障礙。依法成立的合同，對于雙方當事人具有有效地約束力，同樣的在稅法評價時，也滿足課稅要件的事實，所以，對于生效合同的稅收繳納是不存有法律上不一致的可能性的。

其次，對于可撤銷合同而言，從合同法上看，撤銷權(quán)在未撤銷之前，合同仍為有效。在權(quán)利人行使撤銷權(quán)后，合同效力歸于消滅。若權(quán)利人在行使變更權(quán)后，合同內(nèi)容視為矯正，仍為有效合同。在稅法評價上也是一致的。若撤銷權(quán)人行使撤銷權(quán)，則合同視為無效合同，此時稅法對于此應與無效合同相一致。若撤銷權(quán)人放棄撤銷權(quán)，此時可撤銷合同的稅法評價與一般性的生效合同相同。對于合同的變更上，若此時合同因權(quán)利人行使形式條款的變更，稅法對于此的評價也是形式性的而非實質(zhì)的，即原有的經(jīng)濟效果會因結(jié)果的變動而產(chǎn)生計稅依據(jù)上的不同。但若是權(quán)利人依據(jù)合同進行實質(zhì)性條款的變動，那么稅法的評價也會與上述情形相差甚遠，即在計稅依據(jù)與稅種上產(chǎn)生不同的評價結(jié)果。

再次，對于效力待定合同而言，與其他法律類型的合同不同的是效力方面，合同的效力處于懸而未決的狀態(tài)，還需其他的法律要件予以確定，這很大取決于主體與客體的適格與否。但稅法上的評價也是由合同效力的認定上進行的，若合同在經(jīng)過被代理人的同意自然轉(zhuǎn)化為有效合同，稅法評價也是與一般的合同評價相同，若是被代理人在拒絕追認的前提下，則效力待定邊轉(zhuǎn)化為無效合同，此時的稅法評價便與無效合同的稅法評價相同。

最后，對于無效合同而言，在合同法上的評價是自始無效、當然無效、確定無效、永遠無效，進而產(chǎn)生返還財產(chǎn)、賠償損失、收歸國有或返還集體、第三人的后果。在稅法上，評價的結(jié)果也會和合同法的評價產(chǎn)生分歧。誠如上文所提及的合同法的評價與稅法的評價各自有自身的價值考量。合同的無效，合同法上的否定評價不能在干擾阻礙稅收的自我評價，如果事實效果符合稅法的課稅要件和實質(zhì)課稅原則，稅法的獨立性就突顯出來了。稅法評價不是對合同法的評價的重復，稅法更多關(guān)注的是合同交易過程中經(jīng)濟實質(zhì)，而非法律實質(zhì)，這是由稅收的經(jīng)濟性決定的。因此，合同的效力與稅法的評價并非總是一致，稅法關(guān)注的是蘊含在合同背后的納稅人的經(jīng)濟實力，一旦行為符合，不管其行為一律進行課稅，因此合同法與稅法并非在是以同一層面的標準進行考量，這也是經(jīng)濟實然與法律應然的分離。

四、結(jié)語

合同交易的風險無時無刻都會發(fā)生，其中，稅收風險是其中隱性程度最嚴重又是至關(guān)重要的一部分。當然合同中對于每一項的交易都會涉及稅收，這意味著交易的成本計算的轉(zhuǎn)化問題，這既是法務工作同時又是稅務工作的交叉地帶。

總之，強化稅收意識及稅收風險的籌劃，時刻關(guān)注國家的財稅政策的變化，及時進行合理的管理和控制，以法律的形式轉(zhuǎn)化風險，降低稅收成本才是合同法與稅法交叉研究的應有之義。

[1]美濃部達吉，黃馮明譯.《公法與私法》.中國政法大學出版社2003年版，第72頁

[2]李永軍.《合同法》.法律出版社,2004年1月第1版，第503頁

[3]案例來自神州律師網(wǎng).參見：http：//www.zijar.com/show.php?id=36，2012年4月21日訪問

[4]《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條第一款

[5]《城市房地產(chǎn)管理法》第五十四條

[6][美]邁克爾·D.貝勒斯.《法律的原則—一個規(guī)范的分析》.中國大百科全書出版社,1996年版，第174頁