楊家林

旅游業(yè)發(fā)展至今，正逐步由傳統(tǒng)粗放、散亂經(jīng)營模式向現(xiàn)代企業(yè)集約化、專業(yè)化運營模式轉(zhuǎn)變。連鎖化、網(wǎng)絡(luò)化、信息化、品牌化正在形成趨勢。從2007年開始，國內(nèi)開始出現(xiàn)一批專業(yè)從事旅游連鎖零售品牌運營者，以“旅游百事通”、“寶中旅游”、“海航樂游”為代表的一批旅游連鎖零售品牌開始在全國布局。他們的出現(xiàn)，旨在整合旅游資源，走專業(yè)化分工道路，以規(guī)模、成本優(yōu)勢搶占旅游零售終端，為游客提供真正意義上質(zhì)優(yōu)價廉的旅游產(chǎn)品。他們上游整合資源，整合行業(yè)中眾多的中小旅行社（專線）。下游整合零散的旅游銷售網(wǎng)點，建設(shè)零售實體網(wǎng)絡(luò)渠道，使旅游銷售網(wǎng)點遍布各大商圈、社區(qū)、村鎮(zhèn)，以充分方便游客就近報名咨詢。連鎖運營企業(yè)本身，則處于上下游中間，一方面做好上游資源提供方的管理，一方面做好下游銷售網(wǎng)點管理，另一方面，也是最重要的一方面，就是做好營銷管理。在如此經(jīng)營模式下，連鎖運營企業(yè)雖名義上還是旅行社，但已與傳統(tǒng)旅行社相去甚遠(yuǎn)。但在現(xiàn)行旅游條例及相關(guān)法規(guī)制度下，旅游連鎖運營企業(yè)還是按旅行社條例進(jìn)行管理，其大量開設(shè)的旅游銷售網(wǎng)點也按旅行社條例進(jìn)行管理。

在實際經(jīng)營情況中，目前旅游連鎖經(jīng)營企業(yè)存在以下三種具體情況：

一、收入確認(rèn)的不準(zhǔn)確性

目前一般在實際操作中，可能存在三種收入確認(rèn)金額：①打款金額；②開票金額；③合同金額。此三個金額本應(yīng)三合一，現(xiàn)實則是三不等，此情況下取哪個值更合理呢？合同金額相對來說更準(zhǔn)確些。為什么呢？這是現(xiàn)實的操作模式限制了，游客在旅行社門市部報名時，基本確定的金額是合同金額。為什么說是基本確定呢？是因為此后還有可能在后續(xù)的消費中，發(fā)生增加費用或減少費用的情況，后續(xù)消費金額的不確定性，導(dǎo)致不可能在合同簽訂時準(zhǔn)確約定。由此導(dǎo)致最終的消費金額與合同金額的出入。為什么不采用打款金額呢？現(xiàn)實交易規(guī)則中，門市部上交給旅行社的款項中，絕大部分是在扣出加價部分后將與公司的結(jié)算價上交旅行社，此種情況在現(xiàn)收團(tuán)款中發(fā)生，當(dāng)然也存在包含加價部分的情況，主要是游客（主要是單位客戶）會直接把團(tuán)款打到旅行社對公賬戶，或者通過第三方支付平臺交款（如銀聯(lián)或銀行的POS機），由此就會產(chǎn)生門市部的經(jīng)營收入在旅行社存留的情況，門市部為了取回這部分資金，一般有兩種渠道，一是在收取下批游客的團(tuán)款（現(xiàn)金團(tuán)款）時不上交，這樣就相當(dāng)于置換了部分收入出來，另一種方式，就是用門市部發(fā)生的經(jīng)營費用去置換出來。為什么不能直接用開票金額呢？因為現(xiàn)實交易中，有相當(dāng)部分的游客（尤其是散客）是不索取發(fā)票的，從而導(dǎo)致有部分交易不能以發(fā)票金額的形式體現(xiàn)出來。現(xiàn)實交易中，一般情況是：發(fā)票金額小于打款金額，打款金額少于合同金額。但現(xiàn)行稅收征收管理辦法是“以票管稅”，尤其在國家大力推行“營改增”的情況下，旅游行業(yè)本來就具有“增值稅”的特點，以收入與成本的差額為納稅基數(shù)。但與增值稅又有很大不同，不進(jìn)行銷項和進(jìn)項的驗證，而以企業(yè)核算的收入成本差為納稅基數(shù)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》國稅函〔2008〕875號中關(guān)于營業(yè)收入確認(rèn)必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定勞務(wù)收入總額，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：①收入的金額能夠可靠地計量；②交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；③交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。

根據(jù)現(xiàn)行財務(wù)核算與稅收征管體系，《營業(yè)稅暫行條例》第六條第二款規(guī)定，旅行社從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部價款和價外費用扣除替旅游者支付給其他單位或者個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費后的余額為營業(yè)額。

故可以確定的是，旅游企業(yè)確認(rèn)收入的時間，應(yīng)是旅游合同完畢且不存在爭議時。旅游企業(yè)確認(rèn)收入的金額，應(yīng)是旅游合同約定金額與旅游合同履行中發(fā)生的額外的金額之和。

可行的做法是，在核算上，首先以結(jié)算金額為初始收入確認(rèn)基數(shù)，先確實公司層面的收入。第二步，將合同金額與結(jié)算金額的差額作為第二次收入確認(rèn)基數(shù)，此差額也即門市部加價部分，當(dāng)然這部分也不完全精確，因為存在合同金額與實際交易金額的差異情況。比如客人追回消費或減少消費的情況。目前對于此種情況，一般未納入核算范圍。此差額可一月確認(rèn)一次，也即當(dāng)期合同金額與結(jié)算金額之差。

二、發(fā)票開具項目的不確定性

在旅游發(fā)票的開具問題上，目前也是亂象叢生，管理混亂，尤其在全國地稅推行網(wǎng)絡(luò)發(fā)票開具后，在旅游發(fā)票可開具項目上花樣百出，各顯神通，沒有統(tǒng)一規(guī)范?；径际歉鶕?jù)旅游者個性需求而開具項目，有可直接開具“學(xué)習(xí)考察費”、“會議費”、“會務(wù)費”的，也有在“其他”項下備注的“學(xué)習(xí)考察費”、“會議費”、“會務(wù)費”的。各地地方稅務(wù)局在此問題上的解釋也不盡相同。各人以為張家界地方稅務(wù)局的解釋具有普遍操作意義。其解釋為：

在發(fā)票開具項目上，旅游業(yè)務(wù)發(fā)票開具項目統(tǒng)一規(guī)范為：（一）旅游服務(wù)費；（二）服務(wù)代辦；（三）綜合費用。

其中服務(wù)代辦具體包括：①交通費；②餐飲住宿費；③訂票費；④會務(wù)費；⑤學(xué)習(xí)考察費（限接受政府機關(guān)、事業(yè)單位及社會團(tuán)體委托旅行社組織參觀、學(xué)習(xí)、考察活動）；⑥其它（除上述1-5項內(nèi)容，同時必須在備注欄列明具體事項）；上述服務(wù)代辦1-6項具體內(nèi)容一律在備注欄予以說明。

綜合費用限本地旅行社地接開具發(fā)票給外地旅行社。

除上述所列三大類內(nèi)容外，旅行社從事旅游業(yè)務(wù)不得開具其它項目。旅行社應(yīng)當(dāng)按照所承接的業(yè)務(wù)如實開具發(fā)票，如發(fā)生違反發(fā)票管理法規(guī)的行為，稅務(wù)機關(guān)將按照《發(fā)票管理辦法》的相關(guān)規(guī)定嚴(yán)肅處理。旅行社經(jīng)營范圍中除旅游業(yè)務(wù)以外的項目，由各主管稅務(wù)機關(guān)按照營業(yè)執(zhí)照經(jīng)營范圍予以確定開票項目。

在發(fā)票收受上，旅行社開展旅游業(yè)務(wù)，其支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費，應(yīng)當(dāng)取得該接團(tuán)旅游企業(yè)開具的旅游費發(fā)票；其支付給其他單位或個人的住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票費，應(yīng)當(dāng)取得該其他單位或個人開具的相應(yīng)住宿費、餐費、交通費、旅游景點門票發(fā)票。

三、稅務(wù)關(guān)系的不確定性

連鎖銷售網(wǎng)點的稅務(wù)關(guān)系，在現(xiàn)實的經(jīng)營實際中，也存在不同的認(rèn)識，有的省市要求辦理稅務(wù)關(guān)系，就地申報納稅，可以單獨申請發(fā)票自行開具納稅；有的省市同意統(tǒng)一由總機構(gòu)申報納稅，不允許銷售網(wǎng)點申請發(fā)票，只做稅務(wù)備案登記。對此，各人闡述如下：

《旅行社管理條例實施細(xì)則》第三章關(guān)于旅行社分支機構(gòu)中對于服務(wù)網(wǎng)點的定義是指旅行社設(shè)立的，為旅行社招徠旅游者，并以旅行社的名義與旅游者簽訂旅游合同的門市部等機構(gòu)。設(shè)立社應(yīng)當(dāng)加強對分社和服務(wù)網(wǎng)點的管理，對分社實行統(tǒng)一的人事、財務(wù)、招徠、接待制度規(guī)范，對服務(wù)網(wǎng)點實行統(tǒng)一管理、統(tǒng)一財務(wù)、統(tǒng)一招徠和統(tǒng)一咨詢服務(wù)規(guī)范。旅行社設(shè)立專門招徠旅游者、提供旅游咨詢的服務(wù)網(wǎng)點應(yīng)當(dāng)依法向工商行政管理部門辦理設(shè)立登記手續(xù)，并向所在地的旅游行政管理部門備案。

《營業(yè)稅暫行第例》第十四條第一款納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)向其機構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。機構(gòu)所在地的定義：《重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（渝地稅發(fā)2009]178號）規(guī)定，納稅人除提供建筑業(yè)勞務(wù)、銷售或出租不動產(chǎn)以及轉(zhuǎn)讓或出租土地使用權(quán)以外，提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)向機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。這里所稱“機構(gòu)”，是指同時符合以下兩個條件的單位：（1）依法應(yīng)辦理稅務(wù)登記；（2）設(shè)立結(jié)算賬戶，能夠準(zhǔn)確核算收入。

故據(jù)以上分析，旅游連鎖運營企業(yè)的銷售網(wǎng)點不具有獨立核算和獨立納稅的條件和資質(zhì)，其財務(wù)核算和稅務(wù)關(guān)系統(tǒng)一由連鎖運營企業(yè)辦理和承擔(dān)。