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（暨南大學(xué) 廣東廣州 510632）

注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是指被保險(xiǎn)人 （即注冊會計(jì)師）在執(zhí)業(yè)過程中因非故意因素造成第三方損失而應(yīng)依法給予經(jīng)濟(jì)賠償?shù)模ｋU(xiǎn)公司按照合同的約定在其責(zé)任范圍內(nèi)支付的保險(xiǎn)賠償金?，F(xiàn)代審計(jì)受審計(jì)方法和審計(jì)成本的限制，不能為財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性和完整性提供絕對保證，客觀上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不可避免。現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境愈加復(fù)雜、業(yè)務(wù)范圍更加廣泛，進(jìn)一步加大了審計(jì)工作的難度，提高了審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。會計(jì)師事務(wù)所如果發(fā)生審計(jì)失敗，很可能被相關(guān)利益人提起訴訟，面臨巨額賠償?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)，為了抵御這種潛在的風(fēng)險(xiǎn)，《注冊會計(jì)師法》規(guī)定：“會計(jì)師事務(wù)所按照國務(wù)院財(cái)政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)。”本文試圖分析我國注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)發(fā)展?fàn)顩r，在此基礎(chǔ)上探析職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度發(fā)展緩慢的原因，并就改善職業(yè)保險(xiǎn)發(fā)展現(xiàn)狀的措施進(jìn)行初步探討。

一、我國注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)發(fā)展現(xiàn)狀

我國相關(guān)法律規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所可以選擇計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金或是辦理職業(yè)保險(xiǎn)來分散行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。與計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金相比，辦理職業(yè)保險(xiǎn)具有更多的優(yōu)越性：首先，事務(wù)所能夠利用職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)將風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)公司，保險(xiǎn)公司再通過其經(jīng)營機(jī)制有效地將承保風(fēng)險(xiǎn)社會化。其次，目前我國會計(jì)師事務(wù)所仍以有限責(zé)任制居多，并且其中半數(shù)以上的會計(jì)師事務(wù)所的注冊資金在50萬元人民幣以下，事務(wù)所包括風(fēng)險(xiǎn)基金在內(nèi)的凈資產(chǎn)遠(yuǎn)小于潛在的民事賠償金額，這樣即使投資者勝訴也不能得到應(yīng)有的賠償，參與職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)有利于保護(hù)相關(guān)利害人的權(quán)益。最后，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出，準(zhǔn)予在稅前扣除，而風(fēng)險(xiǎn)基金是會計(jì)師事務(wù)所計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，根據(jù)我國相關(guān)稅法的規(guī)定，不能在稅前扣除。

中注協(xié)在行業(yè)“十二五”規(guī)劃中提出要推進(jìn)完善職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度，多家地方注協(xié)亦將推進(jìn)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)作為近年的重點(diǎn)工作，但是現(xiàn)階段注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的投保情況仍不理想，事務(wù)所更愿意選擇計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)基金來代替購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。目前，我國注冊會計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)面臨會計(jì)師事務(wù)所投保積極性低和保險(xiǎn)公司承保積極性低的“雙低”局面。

會計(jì)師事務(wù)所投保積極性低主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，投保率低。調(diào)查顯示，80%以上的會計(jì)師事務(wù)所采用計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)基金的方式來抵御潛在的賠償風(fēng)險(xiǎn)，只有不到20%的事務(wù)所購買了職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。第二，投保事務(wù)所地區(qū)分布不平均，多集中在北京、上海、廣州、深圳等大城市。

二、會計(jì)師事務(wù)所投保熱情不高的原因

雖然政府及相關(guān)部門大力推動(dòng)，但我國注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度發(fā)展仍十分緩慢，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)機(jī)制不健全，投保比例小，不能真正起到分散風(fēng)險(xiǎn)的作用。筆者認(rèn)為，會計(jì)師事務(wù)所不愿意投保的原因主要在于：

（一）民事訴訟風(fēng)險(xiǎn)低

我國民事法律制度尚不健全，會計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗而面臨民事訴訟的情況并不多見。即便是轟動(dòng)一時(shí)的“銀廣夏案件”，涉案的會計(jì)師事務(wù)所面臨的只是刑事責(zé)任和行政處罰，卻沒有承擔(dān)民事賠償責(zé)任?！板\州港虛假陳述案”中，投資者對畢馬威的民事訴訟亦都因?yàn)樵V訟程序復(fù)雜或經(jīng)濟(jì)原因而不了了之?！翱讫埵录卑l(fā)生后德勤雖然遭到了大量中國投資者的起訴，但法院最終卻給出不予受理的答復(fù)?；仡欉^去的十幾年，投資者因?qū)徲?jì)失敗贏得訴訟獲得賠償?shù)谋嚷什坏?0%。數(shù)量稀少、難以立案的會計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任索取賠償案件導(dǎo)致職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)對會計(jì)師事務(wù)所吸引力不足。

（二）保險(xiǎn)公司提供的產(chǎn)品不能滿足會計(jì)師事務(wù)所的需求

1.承保范圍狹窄。目前我國注冊會計(jì)師保險(xiǎn)只承保審計(jì)業(yè)務(wù)，而會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍還包括稅務(wù)服務(wù)、管理顧問和資產(chǎn)評估等，這些業(yè)務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)并不亞于審計(jì)服務(wù)。2.保險(xiǎn)費(fèi)率過高。保險(xiǎn)行業(yè)需要有足夠的風(fēng)險(xiǎn)單位來分散承保的風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師行業(yè)投保率低，參與職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的企業(yè)少，保險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn)無法有效的分散，因此會設(shè)置較高的費(fèi)率。投保費(fèi)用高昂，賠付金額低，發(fā)生賠償?shù)目赡苄院苄。沟迷举徺I積極性不高的事務(wù)所更加不愿意參保，陷入了惡性循環(huán)。3.保險(xiǎn)覆蓋的時(shí)間短。注冊會計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告后，不會立刻發(fā)生審計(jì)事故，審計(jì)失敗的發(fā)生具有滯后性，往往在審計(jì)報(bào)告出具幾年甚至十幾年后才被發(fā)現(xiàn)存在過失行為，而這時(shí)已超過保險(xiǎn)合同約定的承保時(shí)限。會計(jì)師事務(wù)所雖然繳納了保費(fèi)，但卻得不到賠償，打擊了會計(jì)師事務(wù)所的投保熱情。

（三）會計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)有組織結(jié)構(gòu)減輕了注冊會計(jì)師的民事責(zé)任

目前，我國事務(wù)所的所有制形式主要為有限責(zé)任會計(jì)師事務(wù)所，事務(wù)所以其凈資產(chǎn)對過失造成的損失承擔(dān)有限責(zé)任，注冊會計(jì)師的責(zé)任僅限于其在事務(wù)所中的出資額，在遭到訴訟索賠時(shí)并不會涉及合伙人的私人財(cái)產(chǎn)。與業(yè)務(wù)額相比較而言的小額注冊資本、可預(yù)見的最高損失額、索取賠款與合伙人自身利益無確切聯(lián)系等原因，致使事務(wù)所對于職業(yè)保險(xiǎn)的購買積極性不強(qiáng)，認(rèn)為職業(yè)保險(xiǎn)意義不大。

三、推動(dòng)我國注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)發(fā)展的建議

（一）完善民事賠償制度

我國注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)發(fā)展緩慢的根本原因在于民事責(zé)任制度不健全，事務(wù)所面臨的民事賠償風(fēng)險(xiǎn)小，因而保險(xiǎn)意識淡薄。一方面，我國的民法沒有對注冊會計(jì)師的賠償責(zé)任做出相關(guān)規(guī)定，行業(yè)法規(guī)的相關(guān)規(guī)定缺乏細(xì)則，可操作性不強(qiáng)，這給注冊會計(jì)師的責(zé)任認(rèn)定帶來了困難，容易引起保險(xiǎn)公司、會計(jì)師事務(wù)所和第三人（即其他利害關(guān)系人）的紛爭。針對這一現(xiàn)狀，國家應(yīng)加快法律法規(guī)的修訂工作，建立完善的民事責(zé)任法律體系。另一方面，是否遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是判斷審計(jì)人員在審計(jì)過程中是否存在過失行為的標(biāo)準(zhǔn)，法院工作人員是法律專家，但往往缺乏必要的會計(jì)和審計(jì)知識，因而無法判斷注冊會計(jì)師是否存在侵權(quán)行為。為此，需要保險(xiǎn)業(yè)、審計(jì)師和法律界專業(yè)人士組成專業(yè)委員會，鑒定過失責(zé)任，解決糾紛，維護(hù)各方的合法權(quán)益。

（二）加快推進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所改制

目前，有限責(zé)任制仍是主流的會計(jì)師事務(wù)所組織形式，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師對債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，造成事務(wù)所和注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識淡薄，他們不愿意將金錢花費(fèi)在購買職業(yè)保險(xiǎn)上。應(yīng)推進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所向有限責(zé)任合伙制轉(zhuǎn)變，改制完成后，過失的注冊會計(jì)師將要對損失承擔(dān)無限責(zé)任，購買職業(yè)保險(xiǎn)將會是他們抵御民事賠償風(fēng)險(xiǎn)的有力手段。同時(shí)，注冊會計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)還能使得利益受損的投資者獲得賠償，這將減少法院判決后，受害者因注冊會計(jì)師個(gè)人財(cái)產(chǎn)不足，無法拿到應(yīng)有賠款的尷尬局面。

（三）會計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合與保險(xiǎn)公司進(jìn)行談判

會計(jì)師事務(wù)所在與保險(xiǎn)公司的博弈中處于劣勢，職業(yè)保險(xiǎn)條款存在費(fèi)率高、免責(zé)條款多等問題，為此會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)聯(lián)合起來同保險(xiǎn)公司進(jìn)行談判，以增強(qiáng)自身的談判能力。筆者建議中注協(xié)和各地方注協(xié)積極推動(dòng)和引導(dǎo)會計(jì)師事務(wù)所集中投保。所謂集中投保，就是改變會計(jì)師事務(wù)所各自與保險(xiǎn)公司談判的現(xiàn)狀，通過協(xié)會統(tǒng)一操作，由協(xié)會集中與保險(xiǎn)公司磋商，以爭取到更優(yōu)惠的保費(fèi)和保險(xiǎn)條款。集中投保一方面有利于提高會計(jì)師事務(wù)所的談判能力與效率；另一方面有利于幫助保險(xiǎn)公司分散風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定經(jīng)營，這是因?yàn)橛懈嗟臅?jì)師事務(wù)所參與到職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)中來，擴(kuò)大了保險(xiǎn)公司的承保范圍。

（四）強(qiáng)制事務(wù)所和注冊會計(jì)師投保

我國相關(guān)法律雖然規(guī)定了會計(jì)師事務(wù)所要辦理職業(yè)保險(xiǎn)，但是否購買職業(yè)保險(xiǎn)是事務(wù)所和注冊會計(jì)師的自愿行為，而查看國外相關(guān)的注冊會計(jì)師協(xié)會的規(guī)定，都有條款要求協(xié)會的會員和會計(jì)師事務(wù)所購買職業(yè)保險(xiǎn)，降低事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)，保障相關(guān)利益者的合法權(quán)益。與自愿保險(xiǎn)相比，強(qiáng)制事務(wù)所和注冊會計(jì)師投保有利于形成規(guī)模效應(yīng)，達(dá)成保險(xiǎn)公司、第三人和會計(jì)師事務(wù)所三方共贏的局面。首先，強(qiáng)制購買職業(yè)保險(xiǎn)有利于保險(xiǎn)公司擴(kuò)大業(yè)務(wù)數(shù)量，分散承保風(fēng)險(xiǎn)﹑降低費(fèi)率。其次，當(dāng)發(fā)生審計(jì)失敗時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師無力賠償相關(guān)利害人的損失，強(qiáng)制購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)能有力地保護(hù)相關(guān)利害人的利益。最后，會計(jì)師事務(wù)所面臨破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)能將事務(wù)所面臨的巨額賠償部分轉(zhuǎn)嫁給保險(xiǎn)公司，降低了事務(wù)所的債務(wù)，因而從事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營的角度出發(fā)，也應(yīng)該強(qiáng)制購買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。

（五）加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)

職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)一方面能夠在事故發(fā)生后對審計(jì)師的行為給予一定的補(bǔ)償；另一方面也可能導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所放松內(nèi)部控制，加大過失行為發(fā)生的概率。在保險(xiǎn)公司與會計(jì)師事務(wù)所廣泛存在信息不對稱的情況下，保險(xiǎn)公司不能完全觀測到會計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)活動(dòng)過程中的盡責(zé)程度，只能依靠注冊會計(jì)師自律，這加大了投保事務(wù)所的機(jī)會主義心理。因此，在推動(dòng)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)發(fā)展的同時(shí)，必須加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，促進(jìn)注冊會計(jì)師行業(yè)的良性發(fā)展，保護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告利益相關(guān)者和承保保險(xiǎn)公司的合法權(quán)益。