【摘 要】 我國(guó)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)制造環(huán)境正在發(fā)生重大變化，越來(lái)越多的國(guó)內(nèi)企業(yè)開(kāi)始采用作業(yè)成本法。文章選取了發(fā)表在國(guó)內(nèi)的相關(guān)論文及研究報(bào)告，從三個(gè)方面總結(jié)和回顧了我國(guó)作業(yè)成本法研究的狀況，并結(jié)合作業(yè)成本法研究的發(fā)展趨勢(shì)對(duì)未來(lái)研究方向予以展望。

【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法； 技術(shù)模式； 經(jīng)濟(jì)后果

一、引言

2012年2月財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于征求〈企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見(jiàn)稿）〉意見(jiàn)的函》，該文件指出企業(yè)要適當(dāng)引入作業(yè)成本法，這是企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的政策條件。十八大報(bào)告強(qiáng)調(diào)指出，當(dāng)代中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的主攻方向是推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)戰(zhàn)略性調(diào)整。我國(guó)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)制造環(huán)境正在發(fā)生重大變化，直接生產(chǎn)成本比重與傳統(tǒng)制造環(huán)境相比將有所下降，同時(shí)制造費(fèi)用劇增并呈多樣化，這為企業(yè)推行作業(yè)成本法創(chuàng)造了社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件。那么我國(guó)截至目前對(duì)作業(yè)成本法研究的積累如何呢？本文將以研究?jī)?nèi)容為經(jīng)，以研究方法為緯，對(duì)我國(guó)作業(yè)成本法應(yīng)用研究進(jìn)行綜述，并對(duì)未來(lái)研究予以展望。

二、應(yīng)用作業(yè)成本法的技術(shù)模式研究

20世紀(jì)80年代以來(lái)，國(guó)內(nèi)學(xué)者積極開(kāi)展了介紹作業(yè)成本法應(yīng)用理論為主的研究，而且不少業(yè)界人士結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用技術(shù)模式開(kāi)展了較為全面的探索。公認(rèn)的管理會(huì)計(jì)研究方法有基于社會(huì)理論方法、基于組織理論方法、基于實(shí)地調(diào)查和案例研究方法、基于行為理論方法（Bob Ryan，2002）。這里以這些方法為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)國(guó)內(nèi)關(guān)于作業(yè)成本法的技術(shù)模式研究進(jìn)行大致分類。

（一）基于社會(huì)理論的研究

社會(huì)理論的引入已經(jīng)成為管理會(huì)計(jì)研究的主要發(fā)展方向，并且極大地拓展了我們對(duì)管理會(huì)計(jì)更寬的組織和社會(huì)背景的理解（Bob Ryan，2002）。粗略地看，我國(guó)在這方面研究數(shù)量相對(duì)比較多。從研究視角方面，大致把這些研究分為兩類。第一類可能促進(jìn)我們對(duì)社會(huì)背景理解的研究。余緒纓（1992，1995）指出新的企業(yè)觀下作業(yè)成本法是企業(yè)管理的革命性變革；胡玉明（1994，2004）提出高新技術(shù)條件下的作業(yè)成本計(jì)算，并指出作業(yè)成本計(jì)算法的魅力在于其戰(zhàn)略思維，著眼點(diǎn)與著重點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因和后果上，作業(yè)成本計(jì)算法并不天然與精確性或高新技術(shù)相聯(lián)系；王平心（1998）開(kāi)始在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中試點(diǎn)運(yùn)用作業(yè)成本管理；胡奕明（2001）對(duì)我國(guó)企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本計(jì)算方法和作業(yè)管理的情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析和案例研究，探討了作業(yè)成本管理運(yùn)用與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境之間的關(guān)系；潘飛等（2004）闡述了作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算與企業(yè)戰(zhàn)略、價(jià)值鏈優(yōu)化之間的關(guān)系，并著重探討了作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的編制及其差異分析；應(yīng)益華（2012）研究了作業(yè)成本法在政府成本管理中的應(yīng)用。第二類可能有利于我們對(duì)組織背景的理解。鄭筠等（2000）從作業(yè)成本法出發(fā)，運(yùn)用動(dòng)態(tài)隨機(jī)生產(chǎn)函數(shù)，建立了作業(yè)成本制下的動(dòng)態(tài)隨機(jī)成本函數(shù)；潘飛等（2004）應(yīng)用作業(yè)成本法將研發(fā)支出成本化，作為產(chǎn)品成本的一部分，以期達(dá)到為企業(yè)內(nèi)部管理決策提供相關(guān)信息的目的；郭春明等（2006）研究了基于作業(yè)成本法的參數(shù)成本估算模型與方法；朱璇（2011）研究了作業(yè)成本法在空間上擴(kuò)大成本邊界的方法，即標(biāo)桿驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法、客戶驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法、環(huán)境驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法以及組織間成本管理和開(kāi)放式會(huì)計(jì)等。

（二）基于組織理論的研究

從組織理論視角研究作業(yè)成本法，許多研究是“紙上談兵地建立理論”，即基于一些概念建立理論，這些概念來(lái)自組織理論文獻(xiàn)的閱讀，而不是更直接建立在經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上（Otley，1984）。我國(guó)在這方面研究數(shù)量不少，大致可以分為兩類研究。其一是具體部門應(yīng)用研究，吳中春（1995）認(rèn)為應(yīng)該采用部門作業(yè)成本法（DABC），即先按照部門分配歸集間接費(fèi)用；再按照成本動(dòng)因分配給成本和勞務(wù)的一種成本分配方法。中國(guó)船舶工業(yè)總公司課題組（1995）對(duì)作業(yè)成本計(jì)算法進(jìn)行應(yīng)用性研究探討；馬建立（1999）研究了作業(yè)成本法在保險(xiǎn)業(yè)的應(yīng)用；潘飛等（2003）研究了作業(yè)成本法在非生產(chǎn)部門的應(yīng)用；鄭毅（2003）對(duì)作業(yè)成本方法如何在虛擬企業(yè)中運(yùn)用進(jìn)行了初步研究；張蕊等（2006）提出了作業(yè)成本法運(yùn)用于卷煙制造業(yè)的程序、成本計(jì)算模型；楊世忠等（2012）應(yīng)用作業(yè)成本法對(duì)某高校的教育成本進(jìn)行了核算與論證等等?？傮w來(lái)看，研究涉及到每一個(gè)部門，盡管有些研究不夠深入。其二是綜合性系統(tǒng)開(kāi)發(fā)研究，欒慶偉、何劭煒（1998）進(jìn)行了作業(yè)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)；張人千、魏法杰（2001）提出了實(shí)用化的作業(yè)成本數(shù)學(xué)模型，并簡(jiǎn)要提出了使用本模型要注意的一些問(wèn)題；張雙才（2002）研究了基于作業(yè)成本法的預(yù)算管理體系；李從東等（2005）研究了基于廣義工作中心的作業(yè)成本法應(yīng)用；李補(bǔ)喜、王平心（2007）研究了作業(yè)成本計(jì)算中多成本動(dòng)因合并問(wèn)題等等?？傮w來(lái)看，研究尚有很大空間，例如這些開(kāi)發(fā)系統(tǒng)的實(shí)證檢驗(yàn)問(wèn)題。

（三）基于實(shí)地調(diào)查和案例研究

1980年12月在英國(guó)舉行的一個(gè)管理會(huì)計(jì)研究會(huì)議上明確提出管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)之間存在差距（Cooper，D.，Scapens，R.& Amold，J.1983）。源于實(shí)務(wù)的研究大多采用實(shí)地調(diào)查和案例研究，它們的重要性尤其是被卡普蘭（1984；1986）所認(rèn)可?？傮w來(lái)看，案例和實(shí)地研究大致可以分為探索性案例法、例證性案例法、實(shí)驗(yàn)性案例法、描述性案例法及解釋性案例法等（Bob Ryan，2002），不過(guò)有時(shí)這些分界線并不十分清晰。王耕等（2000）采用探索性案例法研究改制中的國(guó)有大中型企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法，以增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。林斌等（2001）通過(guò)例證性案例法對(duì)我國(guó)鐵路運(yùn)輸業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行調(diào)查研究后發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法適用于運(yùn)輸?shù)确侵圃鞓I(yè)；不僅適用于非國(guó)有企業(yè)，也適用于國(guó)有企業(yè)。王平心等（2000）通過(guò)實(shí)驗(yàn)性案例法，對(duì)農(nóng)業(yè)機(jī)械廠、變壓器廠、高壓開(kāi)關(guān)廠等制造企業(yè)開(kāi)展作業(yè)成本法實(shí)地研究。屈成鷹、沈藝峰（2001）采用描述性案例對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行了實(shí)地研究。潘飛等（2004）采用解釋性案例分析了作業(yè)成本法與經(jīng)濟(jì)增加值的整合系統(tǒng)。崔南方、鐘秀麗（2006）采用例證性案例法研究基于SCOR的物流作業(yè)成本核算模型。

（四）基于行為理論的研究

行為會(huì)計(jì)開(kāi)始于對(duì)管理會(huì)計(jì)行為假設(shè)的質(zhì)疑和對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)個(gè)體影響的檢驗(yàn)，它有規(guī)范的目標(biāo)，既設(shè)計(jì)出改良控制系統(tǒng)，也采納了大量的經(jīng)驗(yàn)方法論（Bob Ryan，2002）。我國(guó)在這方面開(kāi)展的研究相對(duì)較少。張迎建（2008）嘗試把合作博弈理論引入作業(yè)成本法，利用合作博弈理論為解決無(wú)成本動(dòng)因的間接費(fèi)用的分配提供一種方法，從而改進(jìn)作業(yè)成本法。鮑新中（2009）基于合作博弈理論對(duì)原有的成本分配方法進(jìn)行了改進(jìn)，企圖克服傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷，并提出了成本分配的模型。

三、采用作業(yè)成本法的條件研究

張熙華（1996）初步分析了作業(yè)成本法在中國(guó)應(yīng)用的條件和前景；張鳴、劉華（1997）分析了應(yīng)用作業(yè)成本法的條件；施衛(wèi)策、魏法杰（1998）從作業(yè)成本制下的成本函數(shù)表達(dá)式，談了作業(yè)成本法的應(yīng)用條件；王刊良、蘇秦（2001）分析了作業(yè)成本法在評(píng)價(jià)和選擇供應(yīng)商方面的適用條件。

林斌等（2001）通過(guò)案例分析認(rèn)為作業(yè)成本法的實(shí)施需要領(lǐng)導(dǎo)重視，全員參與，尤其是技術(shù)工藝人員的配合；作業(yè)成本法的實(shí)施依賴于會(huì)計(jì)、計(jì)量、統(tǒng)計(jì)等基礎(chǔ)工作；作業(yè)成本法的實(shí)施應(yīng)與其他管理信息系統(tǒng)相結(jié)合；完善的公司治理和健全的市場(chǎng)體制將為作業(yè)成本法的有效運(yùn)用創(chuàng)造條件和動(dòng)力。潘飛等（2004）通過(guò)調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法在理論上的先進(jìn)性并沒(méi)有被實(shí)務(wù)界自覺(jué)主動(dòng)地響應(yīng)；特別是在企業(yè)員工自身業(yè)績(jī)受到作業(yè)成本法不利影響時(shí)，會(huì)降低對(duì)它的認(rèn)同感；作業(yè)成本法核算軟件的優(yōu)劣會(huì)影響它在企業(yè)的推行。熊焰韌、蘇文兵（2008）調(diào)查發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本管理的理念已被較多企業(yè)所接受、采納，但是我國(guó)采用作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本的企業(yè)并不多，最近三年正在不斷推廣。成本結(jié)構(gòu)影響國(guó)內(nèi)企業(yè)采納作業(yè)成本法顯著；制造費(fèi)用比例的高低影響作業(yè)成本法的推行不顯著。不同行業(yè)采用作業(yè)成本法的狀況差別顯著，高科技行業(yè)近三年明顯提高制造費(fèi)用、期間費(fèi)用分配比重而且推進(jìn)作業(yè)成本法的應(yīng)用，傳統(tǒng)行業(yè)多數(shù)停留在三年前的水平。

蘇文兵等（2007，2010，2011）通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，近三分之一的中國(guó)企業(yè)不同程度地采納了作業(yè)成本法，其采納動(dòng)因既有需求的拉動(dòng)，也有供給的推動(dòng)，但被動(dòng)選擇的預(yù)期沒(méi)有得到支持，作業(yè)成本法的采納程度與成本信息的使用程度顯著正相關(guān)。企業(yè)是否采用作業(yè)成本法及其應(yīng)用程度，受到企業(yè)規(guī)模、管理體制、競(jìng)爭(zhēng)程度和成本結(jié)構(gòu)四個(gè)因素的顯著影響，而與所屬行業(yè)和公司戰(zhàn)略關(guān)系不大，競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略中的創(chuàng)新戰(zhàn)略實(shí)施程度與作業(yè)成本法的使用程度顯著正相關(guān)。寧亞平（2012）通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)采用作業(yè)成本法的充分必要條件由三個(gè)因素構(gòu)成：產(chǎn)品差異性、間接成本重要性和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性。

四、實(shí)施作業(yè)成本法的經(jīng)濟(jì)后果研究

林斌、劉運(yùn)國(guó)（2001）等通過(guò)實(shí)地研究鐵路系統(tǒng)實(shí)施一年作業(yè)成本法就扭虧為盈，提出作業(yè)成本法也適用于運(yùn)輸企業(yè)，并認(rèn)為運(yùn)用作業(yè)成本法能夠提高企業(yè)的綜合效益。潘飛（2004）通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷得出作業(yè)成本法核算軟件的優(yōu)劣會(huì)影響其經(jīng)濟(jì)后果。童衛(wèi)華（2005）通過(guò)實(shí)地研究指出作業(yè)成本核算系統(tǒng)的實(shí)施促使許繼電氣公司成本費(fèi)用降低、管理水平提高。丘■（2004）從理論上探索作業(yè)成本法在剩余生產(chǎn)能力管理中的應(yīng)用，并指出資源的有效利用已成為衡量企業(yè)業(yè)績(jī)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，而剩余生產(chǎn)能力的控制與管理則是確保資源得以有效利用的手段。

蘇文兵（2011）通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，創(chuàng)新戰(zhàn)略推動(dòng)了企業(yè)成本核算方法的不斷改進(jìn)和完善，提升了成本信息在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的決策地位。寧亞平（2012）利用實(shí)證研究得出，具備產(chǎn)品差異性、間接成本重要性和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性三個(gè)條件的企業(yè)采用作業(yè)成本法最具有成本效益。馮麗霞、楊軍波（2012）采用配對(duì)比較法對(duì)作業(yè)成本法與企業(yè)績(jī)效之間的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果表明作業(yè)成本法的實(shí)施與企業(yè)盈利能力有顯著的正相關(guān)關(guān)系，與營(yíng)運(yùn)能力、償債能力、發(fā)展能力之間的關(guān)系并不明顯。

五、作業(yè)成本法應(yīng)用研究展望

從研究方法上看，20世紀(jì)七八十年代以來(lái)，管理會(huì)計(jì)研究越來(lái)越對(duì)實(shí)證理論感興趣。規(guī)范研究與規(guī)則描述（Prescription）有關(guān)，而實(shí)證研究則與解釋和預(yù)測(cè)有關(guān)?，F(xiàn)有作業(yè)成本法文獻(xiàn)總體表明：我們的研究在研究選題、理論基礎(chǔ)、數(shù)據(jù)來(lái)源以及研究方法等幾大方面與國(guó)外有很大差異。實(shí)證理論可能對(duì)預(yù)測(cè)一般趨勢(shì)起作用，實(shí)證分析能客觀地描述并解釋所觀察到的現(xiàn)象，并探索事物之間的聯(lián)系，讓我們的研究趨于科學(xué)。當(dāng)然，實(shí)證方法一般不會(huì)對(duì)解釋個(gè)體行為起作用，也不可能對(duì)指導(dǎo)個(gè)別管理者或企業(yè)的經(jīng)濟(jì)起作用，但是，這不影響實(shí)證研究在未來(lái)作業(yè)成本法應(yīng)用研究方法中的主角作用。

從研究?jī)?nèi)容上看，未來(lái)研究的主要方向可能有如下幾個(gè)方面。第一，我國(guó)上市公司的公司治理特征容易造成控制性大股東，控制性大股東與公司引入作業(yè)成本法的關(guān)系如何；大股東和決策者心理特征與作業(yè)成本法運(yùn)用關(guān)系如何；建立完善有效的公司治理機(jī)制和上市公司正確運(yùn)用作業(yè)成本法的關(guān)系如何。第二，公司運(yùn)用作業(yè)成本法的機(jī)制如何設(shè)計(jì)。如何科學(xué)設(shè)計(jì)適用于不同類企業(yè)的作業(yè)成本法運(yùn)用模式。第三，從宏觀政策層面、市場(chǎng)層面和公司微觀層面開(kāi)展研究。作業(yè)成本法如何改善我國(guó)企業(yè)成本管理機(jī)制，提供更加有效的戰(zhàn)略控制機(jī)制；基于作業(yè)成本法的會(huì)計(jì)信息是否具有更強(qiáng)的相關(guān)性和可靠性，是否能提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量；公司運(yùn)用作業(yè)成本法的經(jīng)濟(jì)后果如何進(jìn)行數(shù)據(jù)檢驗(yàn)；如何為宏觀經(jīng)濟(jì)政策制定者和證券市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的政策制定者提供實(shí)證參考和決策支持，提高市場(chǎng)的資源利用效率。

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