【摘 要】 目前，一些企業(yè)對(duì)管理的政府還貸公路資產(chǎn)不計(jì)提折舊，這一做法不符合現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度。文章分別從規(guī)范和實(shí)務(wù)層面對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行探討，提出管理政府還貸公路的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)計(jì)提路產(chǎn)折舊的必要性，并借鑒公路上市公司的做法，對(duì)不同類別公路資產(chǎn)折舊方法的選用進(jìn)行分析。

【關(guān)鍵詞】 政府還貸公路； 公路資產(chǎn)； 折舊

根據(jù)《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》第十一條規(guī)定，建設(shè)和管理政府還貸公路，應(yīng)當(dāng)按照政事分開的原則，依法設(shè)立專門的不以營(yíng)利為目的的法人組織。但是在實(shí)務(wù)中，一些省市區(qū)的政府還貸公路是委托國(guó)有公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行管理的。比如：陜西省高速公路建設(shè)集團(tuán)公司、陜西省交通建設(shè)集團(tuán)公司、福建省高速公路有限責(zé)任公司、江西高速公路投資發(fā)展（控股）有限公司、內(nèi)蒙古高等級(jí)公路建設(shè)開發(fā)有限公司、寧夏高等級(jí)公路建設(shè)開發(fā)有限公司、上海滬深高速公路建設(shè)開發(fā)有限公司等，都涉及建設(shè)與管理政府還貸公路的業(yè)務(wù)。按照國(guó)家進(jìn)一步深化企業(yè)會(huì)計(jì)改革的要求，作為大型國(guó)有企業(yè)的管理政府還貸公路的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)，一方面要在執(zhí)行《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》方面邁出實(shí)質(zhì)性的步伐；另一方面，還需要結(jié)合企業(yè)管理政府還貸公路的特殊要求從事財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算工作。本文就其中爭(zhēng)議較大的政府還貸公路資產(chǎn)是否應(yīng)該計(jì)提折舊問(wèn)題進(jìn)行討論。

從實(shí)務(wù)來(lái)看，部分管理政府還貸公路的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)沒有計(jì)提確認(rèn)為固定資產(chǎn)的路產(chǎn)折舊。那么，計(jì)提路產(chǎn)折舊會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生什么影響呢？不難看出，計(jì)提路產(chǎn)折舊會(huì)增加營(yíng)業(yè)成本，抵減公司利潤(rùn)，減少固定資產(chǎn)賬面凈值。這種會(huì)計(jì)核算方法的選用真的會(huì)對(duì)企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響嗎？這種與現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度相矛盾的做法應(yīng)該繼續(xù)堅(jiān)持嗎？

一、企業(yè)管理政府還貸公路資產(chǎn)計(jì)提折舊的必要性

（一）公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)應(yīng)執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度

管理政府還貸公路的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)，必須依據(jù)《公司法》的原則要求執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度。按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊是對(duì)資產(chǎn)磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或者構(gòu)成企業(yè)費(fèi)用的價(jià)值補(bǔ)償，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊屬于企業(yè)確認(rèn)損益的基本要求，按照財(cái)政主管部門的要求編制企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，就不能忽略按照規(guī)范計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的財(cái)務(wù)處理，否則將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，不利于報(bào)表使用者正確解讀會(huì)計(jì)報(bào)表。

另外，管理政府還貸公路的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)還有可能從事其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，這就進(jìn)一步對(duì)企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)制度提出了規(guī)范性的要求。

（二）事業(yè)單位財(cái)會(huì)制度改革提出了新要求

目前，有些學(xué)者認(rèn)為企業(yè)管理政府還貸公路資產(chǎn)不需要計(jì)提折舊主要依據(jù)是作為政府還貸公路管理單位的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)是代理政府行使相應(yīng)管理職能，該部分資產(chǎn)具有事業(yè)單位資產(chǎn)的屬性，而現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)不要求計(jì)提折舊或攤銷。

關(guān)于這個(gè)問(wèn)題，我國(guó)從2001年開始，會(huì)計(jì)學(xué)界有關(guān)人士就提出了事業(yè)單位的固定資產(chǎn)也需要計(jì)提折舊的設(shè)想，其目的是為了使事業(yè)單位的成本核算更加真實(shí)。這一設(shè)想已經(jīng)得到財(cái)政部的認(rèn)可，并寫進(jìn)了新近印發(fā)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部令2012年第72號(hào)）中。在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，明確規(guī)定事業(yè)單位要對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，從而對(duì)各級(jí)各類事業(yè)單位真實(shí)反映資產(chǎn)的消耗水平提出了統(tǒng)一要求，有利于為加強(qiáng)資產(chǎn)的科學(xué)化精細(xì)化管理、進(jìn)行公共產(chǎn)品或服務(wù)成本核算提供信息支持。既然事業(yè)單位的固定資產(chǎn)也需要計(jì)提折舊，企業(yè)的固定資產(chǎn)就沒有理由不計(jì)提折舊。

（三）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的本質(zhì)要求

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提條件和重要保證，對(duì)企業(yè)管理政府還貸公路資產(chǎn)不進(jìn)行折舊核算的直接后果就是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一般要求。其一，公路資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不符，違背了會(huì)計(jì)信息的可靠性原則；其二，按照配比原則，既然收取的車輛通行費(fèi)全部計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，為取得該收入所發(fā)生的成本、費(fèi)用應(yīng)與之相匹配，計(jì)入營(yíng)業(yè)成本或期間費(fèi)用。這部分成本費(fèi)用主要包括公路養(yǎng)護(hù)成本、收費(fèi)業(yè)務(wù)成本、路產(chǎn)折舊或攤銷成本和期間費(fèi)用等。如管理政府還貸公路的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)對(duì)公路資產(chǎn)不計(jì)提折舊，就有可能導(dǎo)致利潤(rùn)虛增，對(duì)利潤(rùn)表的真實(shí)性造成不利影響?？梢?，公路資產(chǎn)的折舊核算是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必然要求。

（四）公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)以其未來(lái)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任

通過(guò)組建國(guó)有公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)而不是“依法設(shè)立專門的不以營(yíng)利為目的的法人組織”來(lái)建設(shè)與管理政府還貸公路，主要目的是試圖利用公司機(jī)制來(lái)籌措公路建設(shè)所需資金。作為國(guó)有獨(dú)資公司或者由多個(gè)國(guó)有企業(yè)出資設(shè)立的有限責(zé)任公司，籌資的主要手段是銀行借款、發(fā)行企業(yè)債券、中期票據(jù)、短期融資券等。如果不執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，不核算公司利潤(rùn)，就無(wú)法體現(xiàn)其償債能力，也就無(wú)法履行地方人民政府賦予的融資建設(shè)公路的重要職責(zé)。然而目前，管理政府還貸公路的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)大多財(cái)務(wù)效益不理想，一些企業(yè)收取的車輛通行費(fèi)收入還不夠償還貸款利息，只能借助于取得新的貸款來(lái)償還舊的借款，這也許是導(dǎo)致忽略路產(chǎn)折舊問(wèn)題的重要原因之一。但這并不能作為執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度的公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)不計(jì)提路產(chǎn)折舊的理由。

由于在國(guó)家規(guī)定的經(jīng)營(yíng)期限屆滿時(shí)，公路資產(chǎn)需要無(wú)償交還國(guó)家，所以公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)不是以其資產(chǎn)，而是用未來(lái)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量對(duì)公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。企業(yè)的償債能力主要體現(xiàn)在收取的車輛通行費(fèi)補(bǔ)償公路養(yǎng)護(hù)與收費(fèi)管理費(fèi)用后的余額，與企業(yè)固定資產(chǎn)折舊計(jì)提以及盈利情況沒有直接聯(lián)系。目前企業(yè)的銀行貸款也大都是以公路收費(fèi)權(quán)質(zhì)押方式取得的。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的現(xiàn)金流量也許比盈虧能夠更好地體現(xiàn)其償債能力。如果借助于現(xiàn)金流量情況而不是損益情況，則是否計(jì)提折舊，并不會(huì)對(duì)企業(yè)的償債能力產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。同時(shí)，由于政府還貸公路建設(shè)資金中的非償還性資金由政府投入，無(wú)需收回投資，則計(jì)提路產(chǎn)折舊占用的現(xiàn)金流可用于償還建設(shè)貸款。

（五）發(fā)行證券融資的需求

公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)向銀行申請(qǐng)貸款，或者按照有關(guān)規(guī)定發(fā)行企業(yè)債券、中期票據(jù)、短期融資券等證券融資的重要依據(jù)。如果不計(jì)提路產(chǎn)折舊，所提供的財(cái)務(wù)信息不符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，就很難實(shí)現(xiàn)發(fā)行證券融資的目標(biāo)。即使通過(guò)努力成功發(fā)債，也會(huì)增加無(wú)謂的與證券管理部門和銀行業(yè)的溝通成本。既然計(jì)提折舊對(duì)企業(yè)的償債能力沒有實(shí)質(zhì)影響，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)就沒有必要為自己增加不必要的成本。

二、企業(yè)管理政府還貸公路資產(chǎn)折舊方法的選擇

按照《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》的規(guī)定，公路資產(chǎn)主要包括：公路及構(gòu)筑物、安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、收費(fèi)設(shè)施、房屋及建筑物等。公路資產(chǎn)一般采用平均年限法計(jì)提折舊；對(duì)公路及構(gòu)筑物，可以采用工作量法；對(duì)通訊、收費(fèi)、監(jiān)控設(shè)施，可以采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。公司按照上述規(guī)定，有權(quán)選擇具體的折舊方法和折舊年限，折舊方法和折舊年限一經(jīng)確定，不得隨意變更。

根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，對(duì)于折舊年限和折舊方法的選用，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)應(yīng)結(jié)合不同的資產(chǎn)性質(zhì)，選擇能反映與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的折舊方法。無(wú)法可靠確認(rèn)預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)在收益期內(nèi)采用平均年限法折舊。

考慮到公路上市公司作為公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的代表，在數(shù)據(jù)資料獲取上的便利性，本文以公路上市公司的公路資產(chǎn)折舊或攤銷為例，對(duì)企業(yè)管理政府還貸公路折舊方法的選擇進(jìn)行分析。

（一）公路及構(gòu)筑物

我國(guó)公路上市公司在對(duì)公路及構(gòu)筑物或公路收費(fèi)權(quán)資產(chǎn)界定時(shí)，有的將其作為固定資產(chǎn)，有的將其作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，無(wú)論是哪種資產(chǎn)形態(tài)，均需要計(jì)提折舊或攤銷，且根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，折舊或攤銷方法都應(yīng)該反映與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，故本文在分析時(shí)不作區(qū)分。2011年度部分公路上市公司公路及構(gòu)筑物資產(chǎn)折舊或攤銷方法如表1所示。

從表1可知，目前計(jì)提公路及構(gòu)筑物資產(chǎn)折舊或攤銷的方法主要是工作量法，也有公司選用平均年限法。

1.工作量法

工作量在公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)體現(xiàn)為收費(fèi)公路的車流量。采用工作量法計(jì)提公路及構(gòu)筑物資產(chǎn)折舊時(shí)應(yīng)當(dāng)注意到以下問(wèn)題：（1）由于公路的車流量呈逐年增長(zhǎng)趨勢(shì)，按車流量提取的折舊額也將呈逐年增加的趨勢(shì)。這種方法下，企業(yè)取得的車輛通行費(fèi)收入和計(jì)提折舊形成的路產(chǎn)折舊成本與車流量均呈正相關(guān)關(guān)系，能夠較好地體現(xiàn)配比原則。（2）由于公路及其構(gòu)筑物在公路收費(fèi)期限屆滿需無(wú)償交還國(guó)家，所以不應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)殘值。這種方法的局限性在于如果實(shí)際車流量低于預(yù)計(jì)車流量，公司將少提折舊，故需要定期對(duì)已提折舊進(jìn)行調(diào)整。如深高速每隔3至5年或當(dāng)實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)車流量與預(yù)測(cè)標(biāo)準(zhǔn)車流量出現(xiàn)重大差異時(shí)，委任獨(dú)立的專業(yè)交通研究機(jī)構(gòu)對(duì)未來(lái)交通車流量進(jìn)行研究，并根據(jù)重新預(yù)測(cè)的總標(biāo)準(zhǔn)車流量調(diào)整以后年度的單位攤銷額，以確保相關(guān)特許經(jīng)營(yíng)無(wú)形資產(chǎn)可于攤銷期滿后完全攤銷。

2.平均年限法

對(duì)于公路及構(gòu)筑物中的橋梁、隧道、涵洞工程，由于工程本身有設(shè)計(jì)年限，橋梁在設(shè)計(jì)時(shí)考慮的是飽和通行量情況下的承載能力，同時(shí)橋梁本身自重就比較大，因此橋梁的設(shè)計(jì)壽命與通行車輛的多少?zèng)]有正比關(guān)系；涵洞與橋梁屬同一種情況；至于隧道由于本身承載主要來(lái)源于上方而非下方，車輛通行對(duì)隧道的影響主要來(lái)源于車輛通行時(shí)引起的共振而對(duì)隧道地質(zhì)層的沖擊，考慮到隧道與橋梁一樣，設(shè)計(jì)是按照和車輛狀態(tài)進(jìn)行設(shè)計(jì)，通行流量的多少與隧道設(shè)計(jì)壽命沒有正比關(guān)系。因此，對(duì)橋梁、隧道、涵洞工程占主體的公路及構(gòu)筑物資產(chǎn)選用平均年限法也是符合這類資產(chǎn)的性質(zhì)的。

另外，在香港上市的滬杭甬高速H和成渝高速H在對(duì)公路及構(gòu)筑物資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)采用的是考慮資金時(shí)間價(jià)值的償債基金法。

（二）房屋及建筑物

從資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式看，這類資產(chǎn)的效能在其使用壽命期內(nèi)是平均的，適合采用直線法。公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)的房屋和建筑物一般采用平均年限法計(jì)提折舊。需要注意的是，收費(fèi)亭等需要在收費(fèi)期限終了時(shí)拆除的房屋及建筑物的折舊年限應(yīng)與公路收費(fèi)期限保持一致。

（三）安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、收費(fèi)設(shè)施等

2011年度部分公路上市公司安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施、收費(fèi)設(shè)施等折舊方法如表2所示?？梢钥吹剑蟛糠止飞鲜泄具x用的是直線法，在5—15年的預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。但從資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式看，這類資產(chǎn)的效能隨著其使用壽命的減少而逐步降低，適合采用加速折舊方法。可以看到，實(shí)務(wù)中的方法選擇與理論上存在較大差距。究其原因，一方面，直線法本身操作具有簡(jiǎn)便性；另一方面，公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)期初財(cái)務(wù)效益不佳，加速折舊法會(huì)增加營(yíng)業(yè)成本，故而企業(yè)選擇直線法，而折舊方法和折舊年限一經(jīng)確定，不得隨意變更。

三、結(jié)語(yǔ)

本文僅就企業(yè)管理政府還貸公路經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的折舊問(wèn)題進(jìn)行了探討，這只是目前公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)政府還貸公路經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中存在問(wèn)題的一個(gè)方面。在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的框架下，如何通過(guò)深入研究，解決管理政府還貸公路所涉及的特殊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題，建立適應(yīng)科學(xué)規(guī)范公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)政府還貸公路經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)管理行為和會(huì)計(jì)核算行為需要的財(cái)會(huì)制度，將成為今后一段時(shí)期需要關(guān)注的問(wèn)題。

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