【摘 要】 公允價值計量的虛擬性、動態(tài)性和難驗證性特征為會計信息提供者的公允價值計量操縱行為提供了可乘之機，制約著我國企業(yè)公允價值計量的如實反映性。文章對我國企業(yè)會計信息提供者的公允價值計量誠信選擇行為進行分析，通過改進現(xiàn)有約束機制從而改變會計信息提供者收益分布的方式，試探求出提高我國企業(yè)公允價值計量如實反映性的路徑。

【關鍵詞】 公允價值； 如實反映性； 會計信息提供者； 約束機制

在財務報告中引入公允價值計量已是大勢所趨。這是滿足投資者日益增加的信息需求和提供更為決策相關會計信息的重要途徑。公允價值在我國的應用幾經(jīng)波折，經(jīng)歷了先用后棄，棄而又用的過程。公允價值的廣泛運用是我國《企業(yè)會計準則2006》及其《企業(yè)會計準則——應用指南2006》（以下統(tǒng)稱“新企業(yè)會計準則”）的最大亮點。然而公允價值的應用是把雙刃劍，它一方面可以提高企業(yè)會計信息的相關性，另一方面也加大了盈余操縱空間，降低了財務信息的可靠性①。為了防止公允價值在我國濫用，新企業(yè)會計準則對公允價值應用設置了較為苛刻的條件，但會計準則歸根結底要由會計信息提供者②實施，提高我國企業(yè)公允價值計量的如實反映性主要還應從會計信息提供者層面著手。本文對我國新企業(yè)會計準則應用中會計信息提供者的公允價值誠信選擇過程③進行分析，鑒于會計信息提供者自律不足的現(xiàn)實，通過強化他律手段即完善對會計信息提供者約束機制安排的方法，促使其規(guī)范會計行為進而提高我國企業(yè)公允價值計量的如實反 映性。

一、公允價值計量如實反映性問題分析

美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布的FAS 157號準則和國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布的IFRS 13號準則都將公允價值定義為：市場交易者在計量日的有序交易中銷售資產(chǎn)收到的或轉移負債支付的價格。我國新企業(yè)會計準則則將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。以上定義雖有所不同，但都暗含了公允價值是缺少真實交易下的一種估計價格。陸宇建等（2007）也從經(jīng)濟學角度解釋了公允價值“估計”的特性，認為公允價值實際不是“價值”，而是價格，是對價值的點估計。可以說公允價值主觀估計的特征直接導致了其如實反映性問題的產(chǎn)生。國內(nèi)外準則制定機構均寄希望于通過完善計量準則及其應用指南來實現(xiàn)對公允價值計量過程的有效控制，以期達到從準則層面上提高公允價值計量如實反映性的目的。然而會計準則的質(zhì)量再高，也只有得到有效執(zhí)行才能產(chǎn)生高質(zhì)量的會計信息。沒有企業(yè)對會計準則的有效執(zhí)行，再完美的準則也是形同虛設。公允價值的應用更是如此，計量過程中大量會計估計與判斷的運用加大了相關準則的執(zhí)行難度和操縱空間。誤用公允價值相關準則無疑已經(jīng)成為目前影響我國企業(yè)公允價值計量如實反映性的主要原因。會計準則作為一個生產(chǎn)會計信息的技術規(guī)范，只能解決“該如何辦”問題。對會計準則的誤用屬于準則執(zhí)行中“人”的問題，主要還應從會計信息提供者層面尋求解決之道。

具體來說，影響我國企業(yè)公允價值計量如實反映性主要有以下兩方面原因：一是會計信息提供者的職業(yè)判斷能力。長期以來我國均強調(diào)企業(yè)完全按照準則具體要求進行會計核算，對會計信息提供者職業(yè)判斷能力要求不高，這導致我國會計信息提供者職業(yè)判斷精神和能力普遍欠缺。而會計中公允價值的應用體現(xiàn)了對計量對象的評估過程，這一過程離不開會計職業(yè)判斷。尤其在可觀察相關市場信息偏少，價格體系不完善的我國，有相當一部分資產(chǎn)與負債要素的公允價值計量往往要借助于頗具復雜性的“現(xiàn)值等估價技術法”。新企業(yè)會計準則中公允價值的應用對我國會計信息提供者的職業(yè)判斷能力形成了很大挑戰(zhàn)。由會計信息提供者職業(yè)判斷能力不足所導致的公允價值誤用問題目前也是影響我國企業(yè)公允價值計量如實反映性的主要原因。此外，會計信息的經(jīng)濟后果性致使會計信息提供者有通過操控企業(yè)會計政策來實現(xiàn)對自身最有利經(jīng)濟后果追求的動機。公允價值在確認、計量和披露環(huán)節(jié)的不確定性加大了會計職業(yè)判斷空間，為會計信息提供者舞弊行為創(chuàng)造了有利的借口和條件。良好的會計職業(yè)道德是確保會計信息提供者做出恰當職業(yè)判斷以及合理有效應用公允價值的前提條件。缺乏會計職業(yè)道德約束，公允價值很可能再次淪為利潤操控的手段。我國會計信息提供者的職業(yè)道德水平目前也已成為影響企業(yè)公允價值計量如實反映性的重要因素。就我國會計信息提供者職業(yè)判斷能力不足難以勝任公允價值計量問題，主要應由會計信息提供者通過有針對性的后續(xù)學習以及實務訓練加以改善，相關部門只須加以合理有效的激勵和引導。而對于會計信息提供者受利益驅使，主動利用會計職業(yè)判斷空間操縱公允價值的問題，單純依靠其自發(fā)提高會計職業(yè)道德是遠遠不夠的。王海（2007）認為，最終還應訴求從道德層面與理性層面高度契合的機制尋求解決之道。尤其在我國會計信息提供者自律尚未達到有效均衡的當下，構建一個合理有效的約束機制對確保我國企業(yè)公允價值計量的如實反映性是非常重要和必要的。

二、公允價值會計信息提供者的誠信選擇與約束機制安排

（一）公允價值會計信息提供者的誠信選擇過程

1.基本假設

（1）如前所述，公允價值會計信息提供者包括企業(yè)經(jīng)營者和會計人員，他們在提供公允價值會計信息的誠信選擇上都有且僅有誠信或舞弊兩種方案；（2）企業(yè)經(jīng)營者和會計人員均為理性行為個體，始終以實現(xiàn)自身利益最大化為主要目標。

為了更好說明企業(yè)經(jīng)營者和會計人員的公允價值誠信選擇過程，本文對所涉及的變量做出以下規(guī)定：企業(yè)會計人員單獨運用公允價值舞弊將獲得額外收益e1，配合經(jīng)營者舞弊將獲得額外收益e2，不配合經(jīng)營者舞弊將遭受損失c，單獨舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率為p，舞弊受到的懲罰為s；企業(yè)經(jīng)營者利用公允價值舞弊④將獲得額外收益E，更換不配合會計人員須花費成本C，舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率為P，受到的懲罰為S。

2.公允價值會計信息提供者的誠信選擇分析

基于上述假設，企業(yè)經(jīng)營者和會計人員的公允價值誠信選擇有以下四種可能的情形：一是經(jīng)營者和會計人員都選擇誠信，此時他們的預期額外收益均為0；二是經(jīng)營者誠信而會計人員舞弊，此時經(jīng)營者的預期額外收益為0，會計人員的預期額外收益為e1-p（e1+s）；三是經(jīng)營者舞弊而會計人員誠信，此時由于現(xiàn)行企業(yè)制度安排使會計人員的聘用、薪酬、升遷均掌握在經(jīng)營者手中，后者可以利用職位之便更換不配合會計人員，迫使前者退出上述誠信選擇過程繼而達到其舞弊的目的。經(jīng)營者的預期額外收益為E-C-P（E-C+S），會計人員因不配合經(jīng)營者舞弊遭受損失c；四是經(jīng)營者和會計人員都選擇舞弊，此時他們的預期額外收益分別為：E-P（E+S）、e2-P（e2+s）。企業(yè)公允價值會計信息提供者誠信選擇情形及其預期額外收益情況詳見表1，其中第一個數(shù)字表示經(jīng)營者預期額外收益，第二個數(shù)字表示會計人員預期額外收益。

在我國，由于經(jīng)營者更換會計人員的成本較低而薪酬契約等因素的存在使其運用公允價值舞弊能獲得較大收益，加之企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管體系對揭露經(jīng)營者舞弊行為力不從心，而新企業(yè)會計準則因缺乏對公允價值計量明確、統(tǒng)一的衡量標準也使傳統(tǒng)外部審計程序對發(fā)現(xiàn)公允價值舞弊行為力有不逮，所以0<

（二）公允價值會計信息提供者的約束機制安排

雖然目前我國已經(jīng)形成內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督、政府監(jiān)督“三位一體”的會計監(jiān)督體系，但公允價值會計信息失真現(xiàn)象仍屢見不鮮，這一方面是因為我國現(xiàn)有的約束機制被弱化，另一方面監(jiān)管對象的本末錯位也嚴重阻礙了監(jiān)管效力的發(fā)揮。為了確保我國資本市場的健康發(fā)展以及公允價值計量屬性的順利推行和應用。本文在我國現(xiàn)有約束機制的基礎上，從企業(yè)內(nèi)外兩個方面著手，通過改進現(xiàn)有約束變量和增加新的約束變量，試探求出確保我國企業(yè)公允價值計量如實反映性的有效路徑。

1.提高我國會計人員獨立性，完善企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督機制

企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督制衡機制的存在是確保會計信息真實完整的重要環(huán)節(jié)。目前我國企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督體系主要是在管理層主導下構建的，針對的是中低層人員。而如前所述，企業(yè)經(jīng)營者才是我國公允價值財務舞弊的主體。由于經(jīng)營者往往可凌駕于企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管之上，現(xiàn)有的內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng)對公允價值舞弊行為約束不強。完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督體系，尤其是加強對企業(yè)中高層管理人員的監(jiān)管，對遏制公允價值舞弊行為意義重大。會計人員作為企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督人之一，在揭露經(jīng)營者舞弊行為上具有得天獨厚的信息優(yōu)勢。然而由于目前我國會計人員的利益與雇主的利益是“捆綁”在一起的，會計人員履行內(nèi)部監(jiān)督僅僅是“紙上談兵”。要提高我國企業(yè)會計信息質(zhì)量，確保公允價值計量屬性順利推行，改善會計人員獨立性缺失的情形勢在必行。這一方面可以通過企業(yè)會計核算外部化，如成立獨立的會計組織管理機構，推行會計人員委派制的方式實現(xiàn)；另一方面也可以通過加強對企業(yè)會計人員合法權益保護，如以法律條文形式明確會計人員的責任范圍和維權途徑等方式實現(xiàn)，孫錚等（2001）設計的會計人員離職強制仲裁程序就是很好的嘗試。除此之外在企業(yè)內(nèi)設置運行良好的告密者保護系統(tǒng)，方便內(nèi)部員工尤其是企業(yè)會計人員就經(jīng)營者在財務上的不恰當行為進行報告而無需擔心遭受打擊報復也是很好的方式。無論采取哪種方式，只有使企業(yè)會計人員的合法權益得到有效保護，弱勢地位得以改善，他們才有可能真正承擔起監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者的責任。

2.構建會計誠信評價系統(tǒng)，完善會計職業(yè)道德獎懲機制

會計誠信評價系統(tǒng)是社會信用體系的重要組成部分，對遏制企業(yè)會計舞弊行為具有良好的作用。目前我國尚未建立起適應市場經(jīng)濟發(fā)展的會計誠信評價體系，這也是會計失信行為頻發(fā)的重要原因之一。缺乏誠信獎懲機制，會計人員中保持誠信者得不到社會認可，不能給其帶來誠信收益，而違反規(guī)定操縱利潤者卻往往能在經(jīng)濟上獲益，并未受到應有的社會懲處，這使得會計職業(yè)道德規(guī)范越來越無法從本質(zhì)上起到遏制會計舞弊行為的作用。為了遏制會計造假，許多市場經(jīng)濟較發(fā)達的國家現(xiàn)均已建立起較完善的信用評價系統(tǒng)，這對我國構建會計誠信評價體系有很好的借鑒作用。完善會計誠信評價系統(tǒng)并配合相應的獎懲機制，不但有助于我國政府管理部門和用人單位根據(jù)誠信記錄情況對企業(yè)會計信息提供者中誠信者激勵、失信者懲處，通過增加誠信者收益而使失信者付出昂貴代價的方式，達到督促、約束和激勵我國會計信息提供者嚴格自律，規(guī)范會計行為的目的。同時，企業(yè)外部審計機構也可參考會計信息提供者的誠信記錄情況對相關企業(yè)的舞弊風險，尤其是對以公允價值為代表的涉及大量會計估計項目的重大錯報風險進行識別與評估，針對不同信用級別的會計信息提供者采取不同的審計應對策略，節(jié)約審計成本，提高審計效率。

3.提高企業(yè)外部監(jiān)管效率，加大對舞弊行為懲處力度

劉谷金（2002）認為，強有力的外部監(jiān)督是解決會計信息失真問題的主要措施。企業(yè)外部會計監(jiān)督主要包括政府監(jiān)督和社會監(jiān)督。政府監(jiān)督作為最高層次的經(jīng)濟監(jiān)督，具有權威性、公正性較高的特點，是維護我國市場經(jīng)濟秩序，打擊會計造假行為的重要手段。然而受專業(yè)性和人員數(shù)量的限制，政府監(jiān)督不可能面面俱到，目前社會監(jiān)督中的會計師事務已成為我國企業(yè)外部會計監(jiān)督的中堅力量。近年來我國企業(yè)外部會計監(jiān)督體系雖不斷發(fā)展完善，但會計造假現(xiàn)象仍屢見報端，究其原因主要是現(xiàn)有約束機制被弱化：一方面政府監(jiān)督機構中各監(jiān)管部門之間職能分割不合理導致了多頭監(jiān)督，造成了監(jiān)督資源的浪費，而監(jiān)督手段較少，懲處力度不強不僅降低了政府監(jiān)管的效率更削弱了其威懾性；另一方面會計師事務所由于受到行業(yè)競爭壓力所迫，近年來放棄獨立性原則迎合被審計單位，與其合謀舞弊的行為也頻頻發(fā)生。新企業(yè)會計準則中公允價值計量的引入對我國傳統(tǒng)外部審計程序形成很大沖擊，不但加大了外部審計風險和難度，同時也為審計者與被審計者合謀創(chuàng)造了條件。企業(yè)外部監(jiān)督作為內(nèi)部監(jiān)督的保證，在提高我國公允價值計量如實反映性上有著舉足輕重的作用。強化企業(yè)外部監(jiān)督，首先必須理順政府各監(jiān)管部門之間的關系，減少重復、交叉監(jiān)督問題，此外也要加大對企業(yè)財務舞弊人員的曝光和懲處力度，在全社會范圍內(nèi)形成威懾力；其次政府機構應加強對會計師事務所等社會中介機構的再監(jiān)管，建立起必要的抽查制度，防止監(jiān)督者與被監(jiān)督者沆瀣一氣；最后針對我國企業(yè)公允價值會計舞弊的行為，主要還應從細化現(xiàn)有公允價值計量和披露審計準則⑤、培養(yǎng)高素質(zhì)的審計人才等方面予以加強。

三、結論

任何一種計量屬性都難十全十美，公允價值也不例外。計量的虛擬性、動態(tài)性和難驗證性特征所導致的如實反映性問題使公允價值至今仍備受人們質(zhì)疑，影響其順利推行。本文針對企業(yè)會計信息提供者的公允價值計量操縱行為，從提高我國會計人員獨立性，完善企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督機制、構建會計誠信評價系統(tǒng)，完善會計職業(yè)道德獎懲機制以及提高企業(yè)外部監(jiān)管效率，加大對舞弊行為懲處力度三個層面著手，試探求出提高我國企業(yè)公允價值計量如實反映性的 路徑?！?/p>

【參考文獻】

[1] 李丹丹.淺議公允價值的利與弊[J].山西財經(jīng)大學學報，2008（S1）：162.

[2] FASB. Statement of Financial Accounting Standards No.157：Fair Value Measurement [EB/OL].http：//www.fasb.org，2006.

[3] IASB. Project Summary and Feedback Statement IFRS13：Fair Value Measurement [EB/OL].http：//www.ifrs.org，2011.

[4] 財政部會計司.企業(yè)會計準則講解[M].北京：人民出版社，2008.

[5] 葛家澍，徐躍.會計計量屬性的探討——市場價格、歷史成本、現(xiàn)行成本與公允價值[J].會計研究， 2006（9）：7-14.

[6] 陸宇建，張繼袖，劉國艷.基于不確定性的公允價值計量與披露問題研究[J].會計研究，2007（2）：18-23.

[7] 吳聯(lián)生.會計信息失真的“三分法”：理論框架與證據(jù)[J].會計研究，2003（1）：25-30.

[8] 許萍.我國會計準則執(zhí)行的影響因素分析——基于會計舞弊理論的視角[J].福州大學學報（哲學社會科學版），2012（1）：43-46.

[9] 劉泉軍，張政偉.新會計準則引發(fā)的思考[J].會計研究，2006（3）：7-10.

[10] 陳國輝，李衛(wèi)斌.公允價值、會計職業(yè)判斷與信息質(zhì)量控制[J].財經(jīng)問題研究，2012（1）：76-887b4c6591e39cdfa3fe2cc802a75492bbc284135f685829cd469a04abaed6a481.

[11] 徐鐵祥.對我國新企業(yè)會計準則中公允價值運用相關問題的思考[J].財經(jīng)理論與實踐，2007（3）：52-56.

[12] 王海.公允價值的演進邏輯與經(jīng)濟后果研究[J].會計研究，2007（8）：6-12.

[13] （美）杰拉德·M·扎克.公允價值會計舞弊：新全球風險與偵查技術[M].復旦大學出版社，2010.

[14] 陸思行.會計信息造假的產(chǎn)生與遏制[J].社會科學家，2010（10）：121-122.

[15] 孫錚，崔婕.會計人員的勞動保護機制——對新《會計法》下如何救濟會計人員弱勢地位的思考[J].會計研究，2001（5）：48-51.

[16] 岳上植.會計誠信評價體系構建的思考[J].會計研究，2005（4）：73-76.

[17] 劉谷金，白華.會計信息失真問題的有效解決離不開內(nèi)外監(jiān)督[J].生產(chǎn)力研究，2002（1）：116-118.