【摘 要】 對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行研究將有助于推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革和提升公共治理效率。文章以目標(biāo)為導(dǎo)向，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)概念框架基本構(gòu)成要素的內(nèi)容進(jìn)行研究，加入了部分新的構(gòu)想。研究表明：對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)概念框架的構(gòu)建需建立多層次目標(biāo)體系，采用雙軌制的分期假設(shè)，政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量基本特征應(yīng)與其約束條件并舉，權(quán)責(zé)制與現(xiàn)金制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)應(yīng)協(xié)調(diào)演進(jìn)，對(duì)會(huì)計(jì)要素應(yīng)將確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)量屬性協(xié)同，并應(yīng)當(dāng)重新構(gòu)筑我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)； 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)； 概念框架

一、引言

有效的政府會(huì)計(jì)是良好的公共部門治理的基石。政府會(huì)計(jì)信息可以全面反映政府提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的成本，將經(jīng)濟(jì)效益與經(jīng)濟(jì)資源耗費(fèi)相配比，衡量政府的工作績(jī)效。劉玉廷（2004）認(rèn)為，在政府會(huì)計(jì)改革以及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中，為了避免我國(guó)政府在改革的進(jìn)程中跑偏方向，為了能夠切實(shí)針對(duì)我國(guó)當(dāng)前的實(shí)際問(wèn)題制定出適合的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，必須理論先行。一個(gè)健全而有效的政府會(huì)計(jì)概念框架是政府會(huì)計(jì)理論的需要、是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要、更是國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的需要，其不僅僅對(duì)一國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有著深遠(yuǎn)的影響，對(duì)該國(guó)公共管理的良性循環(huán)也起著至關(guān)重要的作用。沒(méi)有政府會(huì)計(jì)的同步發(fā)展，再先進(jìn)的公共管理理念也無(wú)法充分發(fā)揮作用。因此，構(gòu)建政府會(huì)計(jì)概念框架，積極為制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理論依據(jù)，顯得尤為必要。

二、政府會(huì)計(jì)概念框架構(gòu)建的理論基石：國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的借鑒

自1978年開(kāi)始，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）先后發(fā)布了7份“財(cái)務(wù)概念公告”（FSAC），這7份公告構(gòu)成了較完整的概念框架體系。內(nèi)容涵蓋：財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、報(bào)表要素、報(bào)表要素的確認(rèn)與計(jì)量等。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架以目標(biāo)為制定概念框架的起點(diǎn)，提出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對(duì)經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，在財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)方面提出四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架有著自身的特點(diǎn)，做出了突出的貢獻(xiàn)，但缺少了財(cái)務(wù)報(bào)告本身這一內(nèi)容，另外概念框架的內(nèi)容過(guò)于詳細(xì)，主次不分，重點(diǎn)不夠突出。此后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）同英國(guó)、加拿大、澳大利亞等國(guó)在會(huì)計(jì)概念框架研究方面也取得了驕人成績(jī)。1989年，IASC制定的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》內(nèi)容涵蓋：財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)、質(zhì)量特征、資本和資本保全概念、構(gòu)成報(bào)表要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量等。IASC以“決策有用性”與“反映受托責(zé)任”雙重目標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)。至于英國(guó)、澳大利亞的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基本與美國(guó)相同，除此之外，還增加了財(cái)務(wù)信息的呈報(bào)，即財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。

與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架方面，我國(guó)則是另外一番景象。我國(guó)于2006年2月頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則中首次正式使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的術(shù)語(yǔ)，并進(jìn)行了規(guī)范。另外對(duì)會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行了科學(xué)規(guī)范。按照我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍（2006）的詮釋，“新的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則幾乎與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架等同”。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與政府會(huì)計(jì)概念框架是一般與特殊的關(guān)系，政府會(huì)計(jì)概念框架就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用。盡管各國(guó)對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架基本內(nèi)容的觀點(diǎn)存在一定的差別，但其主要內(nèi)容基本上是一致的，首先是會(huì)計(jì)目標(biāo)，其次依次是會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、要素及其確認(rèn)與計(jì)量，最后是財(cái)務(wù)報(bào)告。

三、政府會(huì)計(jì)概念框架體系構(gòu)筑：目標(biāo)導(dǎo)向與要素選擇

對(duì)于政府會(huì)計(jì)概念框架體系所應(yīng)包含的內(nèi)容，部分學(xué)者也發(fā)表了各自不同的見(jiàn)解。陳志斌（2012）認(rèn)為作為邏輯起點(diǎn)的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇以及后續(xù)的政府會(huì)計(jì)主體界定、政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的確定、政府會(huì)計(jì)要素分類、確認(rèn)和計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和構(gòu)成、以及具體業(yè)務(wù)處理等方面對(duì)政府信息的透明度都有著極為重要的影響。張雪芬、郭萍萍（2012）在西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基礎(chǔ)上，認(rèn)為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)立足國(guó)情制定政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則，并探討了主要由會(huì)計(jì)目標(biāo)、核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)報(bào)告四個(gè)部分組成的政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則具體內(nèi)容。曹越，伍中信（2012）認(rèn)為二元結(jié)構(gòu)新理念可以融入政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)核算對(duì)象與適用范圍、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)與計(jì)量屬性、財(cái)務(wù)報(bào)告等概念框架及其表現(xiàn)形式之中，進(jìn)而形成新的政府會(huì)計(jì)概念框架體系。

借鑒前一部分美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)容以及上述國(guó)內(nèi)部分學(xué)者所得的一些結(jié)論，筆者遵循學(xué)習(xí)、借鑒、求實(shí)、創(chuàng)新的原則，認(rèn)為對(duì)政府會(huì)計(jì)概念框架的研究首先是要確定思考和討論該問(wèn)題的思路，即選擇的標(biāo)準(zhǔn)。在過(guò)去的研究以及在國(guó)外政府會(huì)計(jì)的實(shí)踐過(guò)程中，曾出現(xiàn)過(guò)假設(shè)起點(diǎn)論、環(huán)境起點(diǎn)論、本質(zhì)起點(diǎn)論等。本文認(rèn)為：一個(gè)完整的人造系統(tǒng)最重要的部分就是目標(biāo)，沒(méi)有目標(biāo)就失去了存在的意義，作為一個(gè)人造系統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)，第一環(huán)節(jié)就是要確定目標(biāo)。所以，政府會(huì)計(jì)概念框架體系中首先要確定的就是政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)。其次，作為一個(gè)系統(tǒng)，政府會(huì)計(jì)還需要有明確的基本假設(shè)，該基本假設(shè)是政府會(huì)計(jì)概念框架體系第二重要的部分。依此類推，政府會(huì)計(jì)概念框架體系還應(yīng)包括：用來(lái)反映目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量特征、目標(biāo)工作時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、目標(biāo)所涵蓋范圍的政府會(huì)計(jì)要素、目標(biāo)工作標(biāo)準(zhǔn)的確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)目標(biāo)媒介的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

四、我國(guó)政府會(huì)計(jì)概念框架基本構(gòu)成要素的內(nèi)容確定

政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)提上日程，迫在眉睫，但這需要經(jīng)歷一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，不可急于求成。理論指導(dǎo)實(shí)踐，在改革的進(jìn)程中不僅要考慮到技術(shù)層面的問(wèn)題，更重要的是考慮到理論層面的問(wèn)題。本文認(rèn)為，從理論層面著手構(gòu)建政府會(huì)計(jì)概念框架將是比較明智的選擇。下面具體進(jìn)行分析：

（一）政府會(huì)計(jì)目標(biāo)：多層次目標(biāo)體系的構(gòu)建

立足我國(guó)國(guó)情，可將我國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)分為三個(gè)層次?；鶎幽繕?biāo)是保護(hù)公共財(cái)政資金的安全，防止舞弊貪污事件的發(fā)生。這就需要從防止財(cái)政的違法亂紀(jì)行為著手，具體做法是制定一系列必要的披露程序，使財(cái)政資金的透明度得到提高。中層目標(biāo)是形成健全的財(cái)務(wù)管理體系。據(jù)此我國(guó)政府應(yīng)通過(guò)預(yù)算和計(jì)劃事先安排好收稅以及其他收支、舉債還有還債等活動(dòng)，適當(dāng)授權(quán)，并將整個(gè)交易過(guò)程及最終結(jié)果記錄下來(lái)，以提供若干方面的財(cái)務(wù)信息，讓使用者據(jù)此作出基本決策。政府會(huì)計(jì)最高層的目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任。國(guó)際公共部門將此看成是向信息使用者提供有助于其評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的信息。由于政府面對(duì)的具有剩余索取權(quán)的所有者眾多，且需一個(gè)一個(gè)進(jìn)行分析，這就需要建立一個(gè)可供所有利益相關(guān)者進(jìn)行決策的模型，建這樣的模型難度較大，且不切實(shí)可行，因此利害關(guān)系方只能通過(guò)間接的方式影響政府的稅收以及支出決策。政府部門應(yīng)激勵(lì)代理人及時(shí)披露財(cái)務(wù)信息，并降低使用者獲取信息的成本。另外政府在財(cái)務(wù)上也應(yīng)合理使用預(yù)算資源，使資源效用最大化，保證資源與責(zé)任的平衡，為利益相關(guān)者提供有效的服務(wù)，保持良好的財(cái)務(wù)狀況，及時(shí)償還債務(wù)，按時(shí)履行義務(wù)，提高財(cái)政能力從而防范未來(lái)可能產(chǎn)生的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)好內(nèi)部控制系統(tǒng)，為所有公民保全國(guó)有以及公有財(cái)產(chǎn)。這樣一來(lái)，政府公共受托責(zé)任便可將具體的反映政府履行上述受托責(zé)任情況的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)派生出來(lái)，進(jìn)而也體現(xiàn)出了政府會(huì)計(jì)的特殊性。

（二）政府會(huì)計(jì)基本假設(shè)：共通性與異質(zhì)性的博弈

在會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、以及貨幣計(jì)量方面，政府會(huì)計(jì)基本假設(shè)與企業(yè)會(huì)計(jì)基本假設(shè)之間既有相似之處，也有差別所在。政府會(huì)計(jì)服務(wù)的特定單位就是指的政府會(huì)計(jì)主體。我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體可分為三個(gè)層次：首先是各級(jí)政府；其次是政府各部門；最后為政府的相關(guān)單位。政府會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)與其成為假設(shè)，不如說(shuō)更具真實(shí)性。我國(guó)政府在世界政治經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中占有顯赫的地位，不僅長(zhǎng)期存在，而且越來(lái)越強(qiáng)大。而政府會(huì)計(jì)選擇采用會(huì)計(jì)分期的方式來(lái)取得及時(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息正是基于這一前提。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)一般以年為單位，采用公歷年度作為會(huì)計(jì)年度。但若是政府會(huì)計(jì)采用公歷年制，就會(huì)使反映的財(cái)務(wù)信息失真，弱化預(yù)算執(zhí)行。因此為了體現(xiàn)充分披露的會(huì)計(jì)原則，使政府的財(cái)務(wù)活動(dòng)以及業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)充分反映出來(lái)，建議在一些特點(diǎn)明顯的事業(yè)單位采用歷年制和跨年制并行的雙軌制。另外政府會(huì)計(jì)的核算仍遵從過(guò)去以貨幣為其計(jì)量單位，以歷史成本為主，輔之以其他計(jì)量屬性。

（三）政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征：基本特征與約束條件并舉

政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面的兼容性較強(qiáng)。要想達(dá)成會(huì)計(jì)的目標(biāo)，不管是政府會(huì)計(jì)信息還是企業(yè)會(huì)計(jì)信息，都需要滿足一定的質(zhì)量要求。一般包括一致性、可比性、相關(guān)性、可靠性、可理解性和滿足成本效益的原則，另外效益大于成本、重要性、專款專用為其約束條件。各特征之間需配合、協(xié)調(diào)與平衡。其相關(guān)性建立在與對(duì)政府公共受托責(zé)任履行情況的評(píng)價(jià)上，這一點(diǎn)體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)的特殊性；另外在進(jìn)行政府活動(dòng)時(shí)，可能會(huì)遇到一些與企業(yè)相類似的活動(dòng)，此時(shí)可利用可比性原則進(jìn)行處理。除此之外，在政府的各層級(jí)結(jié)構(gòu)中，同級(jí)政府部門及行政單位的會(huì)計(jì)信息也需比照可比性原則進(jìn)行處理。

（四）政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)制與現(xiàn)金制的協(xié)調(diào)演進(jìn)

政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)正進(jìn)行著由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，轉(zhuǎn)換得最徹底的是新西蘭?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我國(guó)政府會(huì)計(jì)一般實(shí)行現(xiàn)金制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但具有實(shí)行應(yīng)計(jì)制的可能mhrK7dmBTVXqf0cTTyaC9A==性。我國(guó)處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期、現(xiàn)金基礎(chǔ)影響深遠(yuǎn)、采用應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)尚不成熟等，決定了我國(guó)較長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)以現(xiàn)金基礎(chǔ)為主，多種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并存。改革的趨勢(shì)決定了我國(guó)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)發(fā)展的軌跡必將是緩和的、漸進(jìn)地由現(xiàn)金基礎(chǔ)向應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)邁進(jìn)，這也是政府公共受托責(zé)任由低級(jí)向高級(jí)發(fā)展所決定的。

（五）政府會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量：確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與計(jì)量屬性的協(xié)同

我國(guó)學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)要素的研究概括起來(lái)有三種觀點(diǎn)：三要素觀、五要素觀、六要素觀。本文認(rèn)為，我國(guó)政府會(huì)計(jì)要素應(yīng)包含反映政府財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)或基金三個(gè)要素以及反映政府經(jīng)營(yíng)成果的收入、支出以及結(jié)余的三個(gè)要素。據(jù)此應(yīng)按照可定義性、可計(jì)量性、可靠性、相關(guān)性的順序?qū)?huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)。會(huì)計(jì)計(jì)量就是用一定的貨幣單位，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間來(lái)確認(rèn)對(duì)象的數(shù)量。一直以來(lái)我國(guó)政府都采用的是單一的歷史成本計(jì)量屬性，實(shí)踐證明，這種計(jì)量屬性已無(wú)法很好地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。政府部門許多資產(chǎn)，例如無(wú)償撥入的、接受捐贈(zèng)的，這些資產(chǎn)的取得通常沒(méi)有發(fā)生實(shí)際成本，如果按歷史成本計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表中就無(wú)法得到反映。另外政府的許多屬于當(dāng)期已發(fā)生、但需在以后期間支付的負(fù)債，如社會(huì)保障、社會(huì)福利等，其金額在會(huì)計(jì)期末也是需要估計(jì)的。因此，如果要準(zhǔn)確完整地反映政府部門資產(chǎn)、負(fù)債狀況，引入其他會(huì)計(jì)計(jì)量屬性毋庸置疑。據(jù)此，本文認(rèn)為我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)以歷史成本計(jì)量屬性為主，其他計(jì)量屬性為輔。

（六）政府財(cái)務(wù)報(bào)告：合并報(bào)表編制與綜合報(bào)告披露

財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)構(gòu)成我國(guó)政府會(huì)計(jì)的主體，他們的財(cái)務(wù)報(bào)告也構(gòu)成政府財(cái)務(wù)報(bào)告基本體系。其存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)在：資產(chǎn)反映不實(shí)、負(fù)債反映不完整、報(bào)表功能不強(qiáng)、政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告缺位等。因此需要重新構(gòu)筑我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，從而很好地解決以上問(wèn)題。首先，需要繼續(xù)保留沿用至今的資產(chǎn)負(fù)債表、經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表、事業(yè)支出明細(xì)表、收入支出總表、基本數(shù)字表、預(yù)算執(zhí)行情況說(shuō)明書(shū)，并進(jìn)一步完善它們所提供的信息。其次，應(yīng)增加編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告、預(yù)算政策評(píng)估報(bào)告、政府層面財(cái)務(wù)報(bào)告以及財(cái)務(wù)報(bào)告附注等，除此之外，還應(yīng)增加或有負(fù)債的相關(guān)信息。最后，應(yīng)進(jìn)一步完善我國(guó)政府的預(yù)算分析和財(cái)務(wù)分析，對(duì)外部報(bào)告以及非財(cái)務(wù)信息的披露也應(yīng)加以重視?！?/p>

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