【摘 要】 會計準則變遷與管理行為交替進行、互相推動。文章在對會計準則與主要理念進行簡要回顧的基礎(chǔ)上，重點從資產(chǎn)負債觀、原則導(dǎo)向、公允價值等重要理念和股份支付、資本化范圍界定具體準則變遷研究分析對管理行為的重要影響，并提出了會計準則制定應(yīng)低頭拉車還要抬頭看路，用“腦”定準則的同時，重點用“眼”盯著企業(yè)管理行為的變化，為會計準則的繼續(xù)變遷找準著力點。

【關(guān)鍵詞】 會計準則變遷； 理念變化； 管理行為

根據(jù)Zeff的經(jīng)濟后果學(xué)說，會計準則具有經(jīng)濟后果，企業(yè)的管理者為了滿足契約的規(guī)定，很可能會根據(jù)會計準則的變化，調(diào)整企業(yè)的實際經(jīng)營策略，從而對企業(yè)的現(xiàn)金流量造成實質(zhì)性的影響，進而改變企業(yè)的價值。因此，有必要分析我國會計準則變遷對企業(yè)經(jīng)營管理帶來的影響，充分發(fā)揮會計準則同企業(yè)管理經(jīng)營之間的聯(lián)動作用，促進企業(yè)價值的提升。

一、會計準則變遷：簡要回顧與主要理念

我國會計準則在理念引導(dǎo)變遷，變遷推動理念的相互影響中共經(jīng)歷了三個發(fā)展階段：1992年的會計準則起步階段（“兩則”、“兩制”①階段），1993—2005年的會計準則和會計制度并存階段，2006年至今的會計準則獨立可實施階段。

（一）主要變遷

1992年11月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》、13項行業(yè)會計制度和10項行業(yè)財務(wù)制度，結(jié)束了我國計劃經(jīng)濟模式下的會計制度，確立了與市場經(jīng)濟相適應(yīng)且同國際會計慣例初步協(xié)調(diào)的會計制度。

1997年5月財政部發(fā)布了我國第一項具體會計準則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，隨后陸續(xù)發(fā)布了《現(xiàn)金流量表》、《資產(chǎn)負債表日后事項》、《債務(wù)重組》等具體準則，截至2005年12月31日，我國已公布并實施了16項具體會計準則。并且在這些具體準則頒布的同時，財政部于2000年在綜合行業(yè)會計核算制度的基礎(chǔ)上，制定并頒布了《企業(yè)會計制度》，并規(guī)定于2001年起開始實施。2001年制定了《金融企業(yè)會計制度》，2005年制定了《小企業(yè)會計制度》。至此，1992年會計體系的13個行業(yè)會計制度轉(zhuǎn)變?yōu)橐云髽I(yè)、金融企業(yè)、小企業(yè)為規(guī)范的三種制度。其中2000年頒布的《企業(yè)會計制度》明確提出計提八項減值準備（壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備和無形資產(chǎn)減值準備），標志著會計改革進一步向國際靠攏，會計信息的質(zhì)量也進一步加強。

2006年2月15日，財政部發(fā)布了新《企業(yè)會計準則》，并規(guī)定于2007年1月1日率先在上市公司執(zhí)行。新準則包括1項基本準則和38項具體準則，涵蓋了各類企業(yè)的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)。此時的企業(yè)會計準則體系由基本準則、具體準則和應(yīng)用指南三部分構(gòu)成：基本準則是綱，相當于國際上的財務(wù)會計概念框架（Conceptual Framework，CF）起到統(tǒng)領(lǐng)駕馭的作用；具體準則是目，是依據(jù)基本準則的原則要求對會計的確認、計量、報告作出具體規(guī)定；應(yīng)用指南是補充，是對具體準則的操作指引。

（二）主要理念

縱觀我國會計準則的變遷歷史，不難發(fā)現(xiàn)其中貫穿著一些理念的變化：第一，決策有用理念。隨著我國資本市場的發(fā)展，大批公司成為上市公司，搶奪“資本”這一稀缺資源。向眾多外部投資者提供決策有用的信息，以弱化由于信息不對稱效應(yīng)帶來的逆向選擇問題，成為財務(wù)報告的重要目標，因此“決策有用觀”在我國準則體系中的地位日益上升。第二，原則導(dǎo)向理念。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，大量新型的經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，而會計準則本身出于成本效益的考慮只能夠提供一般的適用規(guī)則，不可能面面俱到，必然要讓與一定的自由裁量權(quán)于企業(yè)之中。因此準則的規(guī)則導(dǎo)向理念日趨向原則導(dǎo)向理念轉(zhuǎn)變。第三，資產(chǎn)負債理念。會計起初存在的意義是為了正確計算企業(yè)的利潤，而會計利潤實際上是在收入費用配比原則下產(chǎn)生的，由于傳統(tǒng)財務(wù)會計在收入確認上強調(diào)實現(xiàn)原則和穩(wěn)健性原則，導(dǎo)致企業(yè)的凈利潤同經(jīng)濟利潤差別較大，同時如果會計人員不當運用準則操縱利潤，凈利潤這一會計指標就顯得毫無意義。因此準則將確認計量的重點由“收入費用觀”（“利潤表觀”）轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負債觀”，力圖在報表上更真實地體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)負債的真實價值，從計量資產(chǎn)負債的角度確認企業(yè)的利潤。第四，公允價值理念。從財政部1998年發(fā)布《債務(wù)重組》準則起，公允價值在我國的運用可謂是一波三折，其中的原因主要是公允價值的應(yīng)用環(huán)境尚不成熟和應(yīng)用技術(shù)尚不完善，但公允價值本身作為一種更具價值相關(guān)性的計量屬性，其廣泛運用已是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢和無需爭議的事實。第五，國際趨同理念。會計作為一種商業(yè)語言，其統(tǒng)一及規(guī)范有利于全球資本市場的融通，有利于我國“引進來”和“走出去”戰(zhàn)略的實施。因此會計準則的國際趨同一直是我國準則制定機構(gòu)不斷努力的方向，并且2006年企業(yè)會計準則更是實現(xiàn)了同國際會計準則的全面趨同和等效。

二、會計準則變遷下企業(yè)管理行為的主要變化

（一）資產(chǎn)負債觀：融資決策更有效、分配決策更合理

資產(chǎn)負債觀使企業(yè)融資決策更有效地體現(xiàn)在會計準則對貨幣時間價值和風(fēng)險的引入及運用上，從源頭上壓實了企業(yè)的資產(chǎn)和負債，體現(xiàn)了資產(chǎn)及負債的本質(zhì)特征，使得會計利潤進一步貼近經(jīng)濟利潤，會計信息在反映企業(yè)的價值時更具有相關(guān)性。因而能合理引導(dǎo)投資者將資金投向有價值的企業(yè)，降低有價值企業(yè)的籌資成本，緩解資本市場中的“劣幣驅(qū)逐良幣”效應(yīng)。

資產(chǎn)負債表觀強調(diào)從計量資產(chǎn)和負債的角度確定損益，在此理念的主導(dǎo)下，會計準則中部分資產(chǎn)及負債需要確認價值變動的持有利得及損失。這些持有利得及損失一部分直接計入了利潤表的上方，影響了本期的凈利潤；一部分則計入了利潤表的下方，影響了“其他綜合收益”，并將在未來的會計期間轉(zhuǎn)入凈利潤。但是，持有利得和損失是已確認而未實現(xiàn)的，并沒有現(xiàn)金流的支撐，將其納入利潤表上方可能導(dǎo)致收益實質(zhì)上的超分配，增加企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。因此，要求管理層必須區(qū)分已實現(xiàn)損益和未實現(xiàn)損益，進行股利分配的決策時需要理性分辨收益實現(xiàn)與否、持續(xù)與否、核心與否，甄別利潤表不同項目的“含金量”，避免收益的超前分配。

同時，集團企業(yè)在進行股利分配決策時，也涉及到合并報表凈利潤和母公司個別報表凈利潤的選擇問題，2006年企業(yè)會計準則，將母公司對子公司長期股權(quán)投資的后續(xù)計量模式由權(quán)益法轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀痉ā亩鴮?dǎo)致集團子公司已實現(xiàn)而未分配利潤中歸屬于母公司股東的部分，構(gòu)成了合并報表凈利潤與母公司報表凈利潤差異的一項重要內(nèi)容，使得兩張報表凈利潤之間差異的驟然擴大。差異的擴大賦予選擇更大的意義，集團管理層需要在考慮內(nèi)部交易的基礎(chǔ)上合理選擇以哪張報表作為股利分配的依據(jù)，從而保障集團資本不受侵蝕。

（二）資本化范圍的重新界定：提高無形資產(chǎn)研發(fā)的積極性

為了鼓勵企業(yè)發(fā)展先進技術(shù)，增強自主創(chuàng)新能力，提高核心競爭力，2006年企業(yè)會計準則對無形資產(chǎn)研發(fā)支出的有關(guān)規(guī)范進行了調(diào)整，開創(chuàng)性地允許企業(yè)將符合條件的開發(fā)支出予以資本化，而不再一律費用化計入當期損益?，F(xiàn)行的借款費用準則擴大了借款費用資本化的范圍：一方面，將可以資本化的借款擴大到一般借款；另一方面，擴大了借款費用可以資本化的資產(chǎn)范圍。因此，當企業(yè)通過借款取得資金進行無形資產(chǎn)研發(fā)時，資本化的處理同樣可以提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，改善企業(yè)的財務(wù)狀況。將企業(yè)的研發(fā)行為體現(xiàn)為一種投資，而不是一種耗費，從而有利于降低企業(yè)研發(fā)活動的財務(wù)負擔(dān)，遏制企業(yè)的“短視”行為，促進企業(yè)進行自主創(chuàng)新，提高核心競爭力。

（三）股份支付準則：激勵政策更合理

凈利潤作為反映企業(yè)經(jīng)營成果的會計指標，是企業(yè)考核管理人員薪酬的重要依據(jù)之一，而從代理成本角度看，凈利潤同管理人員努力程度聯(lián)系越緊密，薪酬契約就越有效。但是以凈利潤考核管理人員薪酬，往往會造成管理人員的“短視”行為，不顧及企業(yè)的長遠發(fā)展；同時凈利潤作為會計核算下的賬面利潤，其結(jié)果受到管理人員選擇的會計政策及會計估計的影響，會誘導(dǎo)管理人員進行不恰當?shù)挠喙芾?。為了抑制管理人員操縱會計利潤以達到個人利益最大化的行為，目前許多企業(yè)采取授予股票期權(quán)的方式對企業(yè)高管進行激勵，以使管理人員的利益同股東的利益相一致。股份支付準則作為2006年企業(yè)會計準則中新增加的一項具體準則，規(guī)范了企業(yè)授予職工股票期權(quán)的會計核算，準則對股份支付的規(guī)范采取理論上的費用法，將股票期權(quán)確認為企業(yè)的一項費用，計入當期損益，這對授予了大量股票期權(quán)的企業(yè)將產(chǎn)生十分不利的影響。呂長江、鞏娜（2009）研究發(fā)現(xiàn)：股票市場對股權(quán)激勵費用化的會計處理同公司業(yè)績的變化有負向反應(yīng)，而且反應(yīng)的程度與激勵費用對公司業(yè)績的影響成正比；同時一些公司的股權(quán)激勵設(shè)計有福利之嫌，股權(quán)激勵費用化的會計處理會導(dǎo)致其修改股權(quán)激勵的方案以解決股份支付準則帶來的激勵困境，而修改手段一般為重新制定股權(quán)激勵價格、修改與調(diào)整股權(quán)激勵方案，個別公司甚至直接取消了股權(quán)激勵方案。

（四）原則導(dǎo)向：健全內(nèi)部控制迫在眉睫

內(nèi)部控制同會計準則是相互促進、互為補充的關(guān)系：一方面會計準則有效實施需要內(nèi)部控制的保證；另一方面財務(wù)報告的真實可靠作為內(nèi)部控制的一個目標，其實現(xiàn)有賴于會計準則的規(guī)范。會計準則由規(guī)則導(dǎo)向向原則導(dǎo)向的變遷，讓與了會計人員更多的自由裁量權(quán)，會計人員職業(yè)判斷的重要性顯著提升。例如，會計準則引入公允價值，其可靠估計需要以會計人員的職業(yè)判斷為基礎(chǔ)。因此內(nèi)部控制程序要保證會計人員的職業(yè)判斷“有據(jù)可依”，協(xié)調(diào)各部門的溝通和交流，確保會計人員的判斷建立在專業(yè)人員的基礎(chǔ)性建議上。同時，判斷即意味著風(fēng)險，會計人員的職業(yè)判斷必然帶來后果不確定的風(fēng)險，內(nèi)部控制需要權(quán)衡這種風(fēng)險，使其風(fēng)險和收益相一致。

（五）公允價值：加強風(fēng)險管理勢在必行

會計準則是一把雙刃劍，它在讓企業(yè)享受市價波動帶來的價值上升的好處時，也將企業(yè)暴露于風(fēng)險之下。尤其是當企業(yè)持有大量的金融資產(chǎn)和金融負債時，利潤的波動會更加劇烈，顯然這不利于為企業(yè)吸引長期的投資者。因此企業(yè)需要度量這種風(fēng)險，在充分考慮風(fēng)險的前提下進行決策。例如投資性房地產(chǎn)有公允價值和成本兩種計量模式，企業(yè)在進行選擇時，一方面要考慮公允價值是否可以可靠取得；另一方面也要對房地產(chǎn)市場的走勢進行預(yù)測，以判斷在采取了公允價值計量模式之后企業(yè)是否會承受較大的市價變動風(fēng)險。再如，在金融資產(chǎn)的分類上，一項金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)對企業(yè)的影響是有差別的，前者的市價變動計入凈利潤，而后者直接計入了所有者權(quán)益。雖然準則規(guī)定企業(yè)要依據(jù)管理層的意圖來對金融資產(chǎn)進行分類，但大量相關(guān)研究表明企業(yè)往往是從盈余管理的角度對金融資產(chǎn)進行分類的。

三、結(jié)論與建議

通過上述分析可以看出，會計準則是制定者與經(jīng)營者的博弈結(jié)果。經(jīng)營者會根據(jù)會計準則的變化，調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營策略，以期實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。因此，會計準則的制定要“腦”與“眼”并用，低頭拉車，還要抬頭看路。用“腦”制定會計準則的同時，要注重用“眼”盯住企業(yè)管理行為的變化，實現(xiàn)積極行為得到有效引導(dǎo)，消極行為得到有效抑制，在保護投資者利益的同時，引導(dǎo)企業(yè)科學(xué)發(fā)展?！?/p>

【參考文獻】

[1] 呂長江，鞏娜.股權(quán)激勵會計處理及其經(jīng)濟后果分析——以伊利股份為例[J].會計研究，2009（5）.

[2] 張敏，簡建輝，張雯，汪曉慶.公允價值應(yīng)用：現(xiàn)狀·問題·前景——一項基于問卷調(diào)查的研究[J].會計研究，2011（4）.

[3] 陸正飛，張會麗.新會計準則下利潤信息的合理使用——合并報表凈利潤與母公司報表凈利潤之選擇[J].會計研究，2010（4）.