【摘 要】 中國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式經(jīng)歷了“以單一的歷史成本計(jì)量為核算原則”和“以歷史成本為核心，五種計(jì)量屬性并存”的發(fā)展階段。越南會(huì)計(jì)計(jì)量模式也經(jīng)歷了“單一的實(shí)際成本計(jì)量模式”和“以‘原價(jià)’計(jì)量為核心，適當(dāng)引入公允價(jià)值、現(xiàn)值計(jì)量屬性”的發(fā)展階段。以貨幣為主要計(jì)量單位，以歷史成本（或“實(shí)際成本”、“原價(jià)”）為核心計(jì)量屬性，仍是兩國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量的共同點(diǎn)，兩國(guó)在計(jì)量屬性上的差異主要表現(xiàn)在計(jì)量模式的完善程度及其運(yùn)用基礎(chǔ)上。

【關(guān)鍵詞】 中越會(huì)計(jì)比較； 會(huì)計(jì)計(jì)量； 歷史成本模式； 計(jì)量屬性模式； 中國(guó)東盟

一、導(dǎo)言

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是由會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)披露構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。在這一系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)計(jì)量是核心，會(huì)計(jì)確認(rèn)或會(huì)計(jì)披露都離不開(kāi)會(huì)計(jì)計(jì)量。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量，通俗地說(shuō)，就是對(duì)會(huì)計(jì)信息所進(jìn)行的貨幣金額及其相關(guān)數(shù)量的表示。貨幣金額的表示即貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)計(jì)量的主要形式。

會(huì)計(jì)計(jì)量模式由“計(jì)量單位”和“計(jì)量屬性”兩大方面構(gòu)成。

“計(jì)量單位”就是指以各國(guó)各地區(qū)的貨幣進(jìn)行價(jià)值計(jì)算的單位，如我國(guó)境內(nèi)，應(yīng)以人民幣為計(jì)量單位作為記賬本位幣和報(bào)表貨幣。除非發(fā)生惡性通貨膨脹或通貨緊縮，一般都用貨幣的當(dāng)前面值進(jìn)行計(jì)算，即名義貨幣。

計(jì)量屬性（或計(jì)量基礎(chǔ)）則指按不同的時(shí)間導(dǎo)向區(qū)分后所采用的計(jì)算價(jià)格。時(shí)間導(dǎo)向分為過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)三個(gè)不同的時(shí)間段，計(jì)算價(jià)格則指市場(chǎng)價(jià)格（或交換價(jià)格）。按三個(gè)不同時(shí)間段和計(jì)算價(jià)格組合，產(chǎn)生九種可按貨幣計(jì)量的屬性。經(jīng)整理后，分別為：（1）過(guò)去的入賬（買入）價(jià)格；（2）過(guò)去的脫手（銷售）價(jià)格；（3）過(guò)去的修正數(shù)額；（4）當(dāng)前的入賬（買入）價(jià)格；（5）當(dāng)前的脫手（銷售）價(jià)格；（6）使用中的價(jià)值；（7）當(dāng)前的均衡（平均）價(jià)格；（8）未來(lái)的入賬（買入）價(jià)格；（9）未來(lái)的脫手（銷售）價(jià)格（葛家澍、竇家春，2009）。

會(huì)計(jì)計(jì)量是一種對(duì)會(huì)計(jì)信息價(jià)值的計(jì)算、記錄和報(bào)告的方式，反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所包含的一定價(jià)值的數(shù)量關(guān)系及其變動(dòng)，是對(duì)經(jīng)濟(jì)狀況和結(jié)果的反映。不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式所反映的經(jīng)濟(jì)狀況和結(jié)果不僅存在金額上的差異，還會(huì)產(chǎn)生其他的經(jīng)濟(jì)后果。會(huì)計(jì)計(jì)量模式會(huì)在各國(guó)的會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)定，以便規(guī)范該國(guó)的會(huì)計(jì)核算，統(tǒng)一核算口徑，提高會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量。

為便于闡述會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展，本文將以代表會(huì)計(jì)發(fā)展最高標(biāo)準(zhǔn)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為主線進(jìn)行闡述。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量的基本情況

在我國(guó)，會(huì)計(jì)計(jì)量模式可劃分為兩大發(fā)展階段，一是以單一的歷史成本計(jì)量為核算原則的階段；二是以歷史成本為核心，五種計(jì)量屬性并存的階段。

（一）以歷史成本為核算原則的階段

在2006年以前，我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式是一個(gè)以單一歷史成本作為核算原則的計(jì)量模式。在1992年所制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》中，規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的12條原則，其中的一條就是“歷史成本”原則。該原則規(guī)定：歷史成本原則是指企業(yè)的各種資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按其取得或購(gòu)建時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行核算。

所謂歷史成本，就是取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金及其他等價(jià)物。歷史成本原則要求對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等項(xiàng)目計(jì)量，應(yīng)當(dāng)基于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際交易價(jià)格或成本，而不考慮隨后市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)的影響（《企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》，1992）。

其實(shí)，以歷史成本或?qū)嶋H成本為計(jì)量原則對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算，并不是新中國(guó)從1992年公布《企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》后才用的標(biāo)準(zhǔn)，也不是新中國(guó)從1949年至2006年57年里使用的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，而是中國(guó)幾千年的會(huì)計(jì)發(fā)展史中記賬算賬的主要方法。據(jù)《孟子·萬(wàn)章下》記載：“孔子嘗為委吏，曰：會(huì)計(jì)當(dāng)而已矣”（郭道揚(yáng)，1982）。其所述的是孔子在主管倉(cāng)庫(kù)會(huì)計(jì)時(shí)體會(huì)到對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的計(jì)算和記錄要正確無(wú)誤，所記數(shù)字與財(cái)產(chǎn)物資的實(shí)際數(shù)目要相符合等。當(dāng)然在古代，會(huì)計(jì)簿記還僅以實(shí)物作為計(jì)量單位，與現(xiàn)代的歷史成本不可同日而語(yǔ)，但其與強(qiáng)調(diào)按“取得或購(gòu)建時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行核算”的核心觀念是一致的。

歷史成本計(jì)量核算之所以能統(tǒng)治會(huì)計(jì)核算歷史幾千年，是由于其客觀性和可驗(yàn)證性而得到普遍認(rèn)可和應(yīng)用的結(jié)果。

（二）我國(guó)以歷史成本為核心，五種計(jì)量屬性并存的階段

我國(guó)在20世紀(jì)末，經(jīng)濟(jì)國(guó)際化、一體化加速發(fā)展，作為國(guó)際商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)改革也隨之加速，以歷史成本為主的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式明顯滯后。因?yàn)闅v史成本很難證明其現(xiàn)在的實(shí)際價(jià)值，通過(guò)價(jià)值的修正，例如應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備等方法，才使資產(chǎn)符合“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”這一定義，改革便成了必然。

2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式進(jìn)行新規(guī)定。在該準(zhǔn)則中，取消了“歷史成本原則”，增加了“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性”一章，構(gòu)造了一個(gè)以“歷史成本”為核心，與重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等計(jì)量屬性并存的混合計(jì)量模式。同時(shí)，我國(guó)所規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性均默認(rèn)為“名義貨幣計(jì)量”。在五種并存的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中，按目前的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歸納，規(guī)律如表1。

三、越南會(huì)計(jì)計(jì)量的基本情況

在越南，會(huì)計(jì)計(jì)量模式也經(jīng)歷了兩大發(fā)展階段，一是單一的實(shí)際成本計(jì)量模式階段；二是以“原價(jià)”計(jì)量為核心，適當(dāng)引入公允價(jià)值、現(xiàn)值計(jì)量屬性的階段。

（一）單一實(shí)際成本計(jì)量模式階段

在2001年以前，越南會(huì)計(jì)也是以單一實(shí)際成本作為核算原則的。在1989年3月由部長(zhǎng)議會(huì)頒布的《國(guó)家會(huì)計(jì)組織條例》中提到，會(huì)計(jì)是以價(jià)值、現(xiàn)物和勞動(dòng)時(shí)間核算、記錄資產(chǎn)及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程、結(jié)果的工作，其中“價(jià)值”是主要的核算方法。由于現(xiàn)物、勞動(dòng)時(shí)間等計(jì)量模式過(guò)于模糊，不能確切表現(xiàn)其物品的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，因而很少使用。在2003年6月頒布的《會(huì)計(jì)法》中規(guī)定資產(chǎn)的價(jià)值按照“原價(jià)”計(jì)算，“原價(jià)”包括購(gòu)買、裝卸、運(yùn)輸、安裝、加工的支出，以及直到物品進(jìn)入可使用狀態(tài)的其他直接相關(guān)費(fèi)用。會(huì)計(jì)單位不得自行調(diào)整已經(jīng)入賬的資產(chǎn)價(jià)值，除非法律另有規(guī)定?！霸瓋r(jià)”實(shí)際上指的就是實(shí)際成本計(jì)量模式。

（二）以“原價(jià)”計(jì)量為核心，輔助于修正制度和適當(dāng)引入公允價(jià)值、現(xiàn)值計(jì)量屬性的階段

越南在21世紀(jì)初，其經(jīng)濟(jì)也獲得了大的飛越，隨著加入東盟、亞太經(jīng)合組織和WTO等國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織，會(huì)計(jì)對(duì)國(guó)際化的要求越來(lái)越高。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的創(chuàng)新及復(fù)雜化使得單純的實(shí)際成本計(jì)量模式已滿足不了管理的需求。2001年以來(lái)，越南政府參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)建立了一套在全國(guó)范圍內(nèi)應(yīng)用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)，其中《1號(hào)準(zhǔn)則——總則》中規(guī)定的七項(xiàng)會(huì)計(jì)原則中有一項(xiàng)為“原價(jià)”原則，該原則規(guī)定“資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按原價(jià)入賬。資產(chǎn)的原價(jià)按已付或應(yīng)支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物計(jì)算或按入賬當(dāng)時(shí)該資產(chǎn)的合理價(jià)值計(jì)算。資產(chǎn)的原價(jià)除有具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定外，一般不得改變”。

研究越南企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系可以發(fā)現(xiàn)，“原價(jià)”原則實(shí)際上指的是會(huì)計(jì)確認(rèn)項(xiàng)目的“入賬價(jià)值”，也就是我國(guó)會(huì)計(jì)中所說(shuō)的實(shí)際成本或歷史成本。

對(duì)于“原價(jià)”計(jì)量原則，每項(xiàng)具體準(zhǔn)則都有具體的解釋，如《3號(hào)準(zhǔn)則——有形固定資產(chǎn)》中規(guī)定，“應(yīng)按原價(jià)確定有形固定資產(chǎn)的初始價(jià)值”，又根據(jù)5種不同的情況確定其“原價(jià)”，其中“以交換形式購(gòu)買的有形固定資產(chǎn)”情況下，如交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，“原價(jià)”即按“用以交換的資產(chǎn)”或“換回資產(chǎn)”的“合理價(jià)值”（即“公允價(jià)值”）計(jì)量；如交換不具商業(yè)實(shí)質(zhì)，則“原價(jià)”按“用以交換的資產(chǎn)”或“換回資產(chǎn)”的“殘值”（即實(shí)際成本中的“攤余價(jià)值”）計(jì)量。

總體來(lái)說(shuō)，越南已頒布的26個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“原價(jià)”的含義涵蓋了以“實(shí)際成本“計(jì)量為核心，輔助于修正制度和適當(dāng)引入了公允價(jià)值、現(xiàn)值計(jì)量屬性的計(jì)量模式。

修正制度主要是存貨、固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資等項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按其可變現(xiàn)凈值進(jìn)行再計(jì)價(jià)，要計(jì)提相應(yīng)的減值損失。

適當(dāng)引入公允價(jià)值、現(xiàn)值主要是針對(duì)并購(gòu)、非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)等特殊的交易或事項(xiàng)進(jìn)行的計(jì)量。

按目前的越南會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歸納，規(guī)律如表2。

四、中越會(huì)計(jì)計(jì)量的差異比較

以貨幣為主要計(jì)量單位，以歷史成本（或“實(shí)際成本”、“原價(jià)”）為核心計(jì)量屬性，仍是兩國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量的共同點(diǎn)。

兩國(guó)在計(jì)量屬性上的差異主要表現(xiàn)在計(jì)量模式的完善程度及其運(yùn)用基礎(chǔ)上。在中國(guó)，隨著國(guó)際化程度的提高，也隨著會(huì)計(jì)理論研究的深入，已建立起一整套與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致的會(huì)計(jì)計(jì)量模式；而在越南，國(guó)際化起步稍晚，會(huì)計(jì)理論研究也不夠深入，尚未建立起完善的會(huì)計(jì)計(jì)量模式體系，雖其公布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也引入了公允價(jià)值和現(xiàn)值等計(jì)量屬性，有些準(zhǔn)則還直接引用了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，只是其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及其會(huì)計(jì)理論的研究遠(yuǎn)落后于這些規(guī)定。在我國(guó)，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有上市公司和大型國(guó)有企業(yè)。我國(guó)有上市公司2 000多家，國(guó)有企業(yè)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)中占有重要地位而且數(shù)量眾多。這一龐大的經(jīng)濟(jì)體無(wú)疑是推動(dòng)和完善我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量模式運(yùn)行的實(shí)體，即在我國(guó)多種計(jì)量模式的運(yùn)用是存在一個(gè)良好的運(yùn)作基礎(chǔ)的。而且，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)的完善，各種傳統(tǒng)金融工具、衍生金融工具、新生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)體的不斷涌現(xiàn)，也促進(jìn)了會(huì)計(jì)計(jì)量模式的運(yùn)用及其研究。而在越南，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司700多家，大部分企業(yè)實(shí)際上執(zhí)行的仍然是單一的“原價(jià)”計(jì)量模式。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及市場(chǎng)的培育還不完全，傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)仍為主要的交易和事項(xiàng)，也是其會(huì)計(jì)計(jì)量模式研究和運(yùn)用滯后的原因之一。

五、結(jié)語(yǔ)

歷史成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量等多種計(jì)量屬性并存的模式是現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。而且，隨著核算型會(huì)計(jì)向經(jīng)營(yíng)管理型會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變，決策使用的現(xiàn)值、公允價(jià)值和未來(lái)現(xiàn)金流量的計(jì)量屬性運(yùn)用的空間和范圍將會(huì)越來(lái)越大；經(jīng)濟(jì)全球一體化、國(guó)際化需求的增強(qiáng)，使各國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量逐步趨向于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)；歷史成本（實(shí)際成本或原價(jià)）仍然是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的核心，因?yàn)樗⒆阌趥鹘y(tǒng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)之中，立足于會(huì)計(jì)以履行受托責(zé)任為目標(biāo)之中。

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