肖 飛（北京建工土木工程有限公司，北京 100015）

隨著市場競爭日益加劇，建筑企業(yè)在一方面抓經(jīng)營，擴大市場份額同時，另一方面應(yīng)當(dāng)堅持“效益導(dǎo)向、強化執(zhí)行”，持續(xù)向“規(guī)模與效益并重，效益優(yōu)先”的發(fā)展方向轉(zhuǎn)變，而工程項目成本控制是提高項目效益的關(guān)鍵，這就要求在項目實施過程中，把成本控制滲透到施工過程的每一個環(huán)節(jié)，明確每一環(huán)節(jié)成本控制的責(zé)任主體，將已發(fā)生和將發(fā)生偏差得以及時糾正，嚴(yán)格控制固定成本和可變成本，提高工程項目效益[1]。

1 夯實基礎(chǔ)管理，突出過程控制

除了把生產(chǎn)成本作為管控對象，還應(yīng)做好成本預(yù)測、成本分析，同時加大力度管控好安全成本、質(zhì)量成本和工期成本，特別是抓好關(guān)鍵環(huán)節(jié)的成本控制。

1.1 施工前的成本管控

1）妥善編制技術(shù)標(biāo)與商務(wù)標(biāo)

編制技術(shù)標(biāo)，應(yīng)統(tǒng)領(lǐng)施工過程中的各個方面，但要注意突出重點并留下適當(dāng)余地規(guī)避不確定因素以便適時更改和調(diào)整。

商務(wù)標(biāo)的編制，可采取不平衡報價方法，在不影響總報價的水平下，不同項目之間的報價可以采取高低相結(jié)合的報價方法，預(yù)計該項目將增加工程量，報價可以上調(diào)，對于將要減小的工程量，可以考慮對分項工程進行單價下調(diào)，以有效工程成本價格控制資金周轉(zhuǎn)，降低資金成本。

2）慎重簽訂總承包施工合同

在簽訂合同時，應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行招投標(biāo)文件，并對招標(biāo)文件和設(shè)計存在問題積極協(xié)商調(diào)整，以達成有利的合同條款。索賠或反索賠的情形有可能發(fā)生在施工過程中，應(yīng)深入研究在什么情況下可避免責(zé)任的條款，特別是要規(guī)避合同陷阱和轉(zhuǎn)移風(fēng)險。從而在合同中為未來索賠奠定堅實基礎(chǔ)[2]。

3）穩(wěn)妥進行工程成本預(yù)測

工程成本預(yù)測克服了傳統(tǒng)財務(wù)部門“歷史成本”的局限，避免了成本控制停留在事后。進行成本預(yù)測，前提是企業(yè)內(nèi)部定額完善，并要切實做好施工圖預(yù)算，然后分部分項測算出相應(yīng)的人工費、材料費、機械費指標(biāo)，同時評估各種降本增效的方案，進而測定目標(biāo)成本。

1.2 施工中的成本管控

1）重點放在圖紙會審。圖紙會審工作是項目技術(shù)管理工作的先行龍頭，在確保工期、質(zhì)量和安全的前提下，制定經(jīng)濟可行的施工方案，以保證進度、質(zhì)量和安全，對于施工企業(yè)開啟技術(shù)與經(jīng)濟結(jié)合創(chuàng)造管理效益有著十分重要的意義。

2）強調(diào)優(yōu)化施工組織設(shè)計。不同的施工方案，工期會有所不同，所需要的機械設(shè)備也是不同的，所以成本費用的發(fā)生也有所不同。

3）確定合理的質(zhì)量成本。工程項目施工既要符合合同的質(zhì)量要求也要符合國家驗收標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格控制質(zhì)量成本，從而使工程質(zhì)量滿足各項標(biāo)準(zhǔn)，同時具有實用性和經(jīng)濟性。

4）依據(jù)合同做好進度結(jié)算。嚴(yán)格執(zhí)行合同，及時編制、報送工程結(jié)算相關(guān)資料和施工進度報表，報請進度款，同步做好內(nèi)部結(jié)算，為完善整個結(jié)算資料打好基礎(chǔ)。

5）及時辦理變更洽商簽證手續(xù)。建筑設(shè)計、工程工藝、施工標(biāo)準(zhǔn)等方面經(jīng)常發(fā)生變更，隨之合同內(nèi)容也會發(fā)生變化。在變更時，項目部應(yīng)將工程變更報送監(jiān)理及甲方簽字確認(rèn)，作為工程結(jié)算依據(jù)，避免雙方發(fā)生爭議。

6）從緊從嚴(yán)審核分包費用。嚴(yán)格執(zhí)行分包合同，層層把關(guān)，級級負(fù)責(zé)。

7）切實強化材料成本管理。所有材料成本占項目成本的70%～80%，控制材料采購方面，嚴(yán)把材料質(zhì)量關(guān)；與施工進度，分階段方案的編制緊密結(jié)合；要嚴(yán)格執(zhí)行定額材料消耗，定額領(lǐng)料的執(zhí)行情況；加強材料現(xiàn)場管理，減少不必要的損耗；執(zhí)行廢舊材料回收利用或集中處置制度。

1.3 竣工前后的成本管控

1）竣工決算。在決算階段，項目部技術(shù)質(zhì)量、施工生產(chǎn)、物資供應(yīng)部門應(yīng)該全力以赴配合合約預(yù)算部門，將相關(guān)資料送達預(yù)算部門，預(yù)算部門將施工圖預(yù)算、材料實際消耗明細(xì)、人工費、機械設(shè)備費用進行比較、分析、匯總，找出決算的錯項、漏項，確保決算的真實性、完整性、準(zhǔn)確性。

2）索賠依據(jù)。搜集工程建設(shè)的各種與合同相關(guān)的信息，如施工日志、天氣預(yù)報、會議紀(jì)要等信息，以提供索賠的詳細(xì)依據(jù)。對變更設(shè)計圖紙、工作量增減等，做好索賠準(zhǔn)備工作，提高盈利能力[3]。

3）應(yīng)收賬款?？⒐ず?，應(yīng)當(dāng)及時結(jié)算，清理債權(quán)債務(wù)。落實清欠責(zé)任人，加強與開發(fā)商的接觸，盯著不放，力爭收回資金。一些不能及時償還的短期債務(wù)，通過簽訂還款計劃，明確還款時間，明確違反合同的賠償責(zé)任，最大限度地確保資金回收。

2 整合核算體系，健全核算制度

為了在激烈的市場競爭中贏得項目，如果以犧牲利潤的方式實現(xiàn)低價中標(biāo)，在一定程度上加大了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，降低了企業(yè)的經(jīng)濟效益。當(dāng)成本管理缺乏前期規(guī)劃和過程控制單純依賴定期財務(wù)報表，缺乏成本預(yù)測、成本分析和成本核算，易造成成本管理基礎(chǔ)不扎實、成本管理體系不健全等突出問題。因此，有必要通過強化工程項目成本核算控制，提高工程項目成本管理的針對性和有效性。

2.1 施工項目成本核算與企業(yè)財務(wù)成本核算的區(qū)別

在施工企業(yè)成本管理中，成本核算的概念有兩類，一類是基于會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度為基礎(chǔ)進行的成本核算，即企業(yè)財務(wù)成本核算。另一類是基于為施工項目管理和決策服務(wù)的成本核算，即施工項目成本核算，兩者有一定的區(qū)別。

1）有不同的核算主體。企業(yè)成本核算的主體是企業(yè)，通常由建筑企業(yè)財務(wù)人員在一定會計期間內(nèi)為企業(yè)組織核算所發(fā)生的合理費用，作為企業(yè)發(fā)生的費用。項目管理成本核算的主體是項目管理人員，按照管理項目的需要，對于工程項目發(fā)生的成本進行核算。

2）有不同的核算內(nèi)容。企業(yè)成本核算的內(nèi)容是企業(yè)發(fā)生的全部成本，項目管理成本核算的內(nèi)容是項目施工中發(fā)生的各項成本，需要采用科學(xué)且符合實際的方法加以區(qū)分。

3）有不同的核算目的。財務(wù)成本核算的主要目的是在一定會計期間正確計算財務(wù)會計業(yè)務(wù)的實際成本，是相對固定的歷史成本。項目成本核算是隨時變動的，目的是提供項目管理成本會計數(shù)據(jù)進行成本控制，為客戶提供關(guān)于預(yù)測和規(guī)劃費用的信息。

4）有不同的核算方法。項目管理對成本會計的要求沒有統(tǒng)一的方法，因為工期不同因項目而異。在核算中，除了會計方法，還經(jīng)常使用統(tǒng)計數(shù)據(jù)。

5）有不同處理的核算信息。項目成本核算通常是為了滿足施工企業(yè)的管理和控制需要，有時并未對所發(fā)生的成本進行一定的處理，只要符合要求就是合理，同時信息處理也通常復(fù)雜多樣。

可見，施工項目成本管理，項目經(jīng)理組織管理的是管理成本，而不是財務(wù)成本。如果財務(wù)成本和管理成本混淆的做法，不可避免地產(chǎn)生長周期成本，程序繁瑣，數(shù)據(jù)復(fù)雜，導(dǎo)致會計項目管理指導(dǎo)失誤等現(xiàn)象。

2.2 施工項目成本核算的程序

具體的成本核算主要對象一般由施工生產(chǎn)的特點來決定，也應(yīng)考慮經(jīng)營管理要求來確定。每個建筑產(chǎn)品都有其獨特的建筑及安裝形式，結(jié)構(gòu)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，需要一個單獨的一套設(shè)計圖紙，在施工中需要不同的施工方法和施工組織。即使使用相同的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計的，但由于不同的建筑工地，也有地形、地質(zhì)、水文、交通等方面的差異[4]。

建設(shè)項目成本核算對象有幾個通用的分類方法：

1）對于工程項目成本核算對象進行分部分項，單獨核算。

2）大型化設(shè)備項目的持續(xù)時間長，該項目可以分為幾個部分，用該項目的分部分項作為成本核算對象。

3）相同的建設(shè)項目，如果幾項資產(chǎn)建造分別簽訂幾項合同，而這幾項資產(chǎn)在技術(shù)、功能、用途等方面不可分割，實質(zhì)上也就是一個合同可以組合為一個成本核算對象。

4）對于洽商增加建造的資產(chǎn)，施工單位要判斷增加建造資產(chǎn)與原訂立合同關(guān)系，在此基礎(chǔ)上確定項目合同成本的核算對象。

項目成本核算對象應(yīng)當(dāng)保持一貫性，一經(jīng)確定，不可隨意變更。財務(wù)部門根據(jù)所確定的項目成本核算對象，設(shè)置相對應(yīng)的會計科目，并對應(yīng)施工預(yù)算科目建立項目成本核算明細(xì)賬，進而歸集各個項目成本對象發(fā)生的明細(xì)費用，從而計算出合同成本。

2.3 施工項目成本的核算程序

1）正確區(qū)分施工成本項目的對象

正確歸集、分配和計算工程成本的基礎(chǔ)和前提是要正確區(qū)分成本核算對象，施工企業(yè)可以按照上述分類方法視情況而確定?！盀榱吮阌趶母鱾€方面，各個角度對項目成本進行精確全面的計劃和有效控制，必須多方位、多角度地劃分成本項目，形成一個多維嚴(yán)密的體系和。在項目管理的系統(tǒng)設(shè)計和運行中，成本的分解體系、核算過程必須標(biāo)準(zhǔn)化。[5]”

由于對各成本項目的概念區(qū)分不清，導(dǎo)致施工成本項目歸集不正確，影響成本分析等工作，故正確區(qū)分施工成本項目的對象很重要。施工成本項目一般采用直接成本和間接成本的分類方法。

2)施工成本項目核算程序

(1)直接費用的核算

施工企業(yè)財務(wù)部門可以在“工程施工-合同成本”科目下設(shè)置三級科目“人工費”、“材料費”、“機械費”等科目核算工程項目實施過程中所發(fā)生的各項直接費用，同時在上述各三級科目下加設(shè)“項目、預(yù)算成本科目”等輔助核算，財務(wù)部門即可隨時匯集出每一個工程項目所發(fā)生的人工費、材料費、施工機械使用費的實際成本。項目核算部門可建立人工費及材料供應(yīng)商臺賬，依據(jù)施工進度及簽訂的合同編制材料供應(yīng)估驗單，提交財務(wù)部門，經(jīng)財務(wù)部門審核后擬付款。財務(wù)部門與項目核算部門定期進行核對，以利于項目部門據(jù)此合理簽訂勞務(wù)分包合同，減少合同外的人工成本，對于超出預(yù)算的人工成本從結(jié)算價中扣減，控制施工項目的人工成本，同時對于材料的不合理消耗和機械工程使用費嚴(yán)重超預(yù)算情況及時預(yù)警。

施工企業(yè)可以在“工程施工-合同成本”科目下設(shè)“其他直接費”三級科目，并可根據(jù)需要在此科目下設(shè)置明細(xì)四級科目，同時在上述各四級科目下加設(shè)“項目、部門”的輔助核算，即可隨時匯集各工程項目的措施費，從而施工企業(yè)可以進行對比分析，通過深化施工組織設(shè)計，制定合理工期，采用先進技術(shù)，來降低各項措施費用。

(2)分包成本的核算

建筑企業(yè)在施工過程中，會經(jīng)常采用工程分包和勞務(wù)分包方式。項目核算部門可建立專業(yè)分包、勞務(wù)分包臺賬，及時做好計量期間的工程量計量和驗收工作，依據(jù)施工計量進度及簽訂的合同編制工程分包、勞務(wù)分包估驗單，提交財務(wù)部門。財務(wù)部門對勞務(wù)分包的核算一般依據(jù)項目成本對象直接歸集，對于工程分包還涉及一些往來，比如甲供料，一般采用從分包單位工程款中直接沖抵的方式，這種方式有利于稅收的籌劃。但在結(jié)算時，應(yīng)考慮到分包單位領(lǐng)用的原材料也構(gòu)成工程成本。

(3)間接費用的核算

施工企業(yè)可以在“工程施工-合同成本”科目下設(shè)“間接費”三級科目，亦可在“間接費用”科目下設(shè)置“企業(yè)管理費”和“其他間接費”，或者可根據(jù)實際情況細(xì)分到五級明細(xì)科目，同時在上述各五級科目下加設(shè)“項目、部門”的輔助核算，用以歸集企業(yè)組織施工過程中發(fā)生的全部間接成本，分析企業(yè)管理費等間接成本的實際情況，提高管理人員工作效率，節(jié)約項目管理費開支[6]。

3）施工成本項目核算原則

項目成本核算所反映出的成本信息，是施工單位進行一系列成本因素分析的來源和依據(jù)。為此，施工企業(yè)在進行成本核算時還應(yīng)注意以下幾點原則：

(1)施工項目當(dāng)月收入和當(dāng)月成本核算的基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)以每月施工項目進度和實際完成工作量，并經(jīng)甲方確認(rèn)后作為依據(jù)，要求施工項目部門必須在工程中標(biāo)后及時編制整個項目的詳細(xì)預(yù)算書，并于每月25日前完成各項目當(dāng)月的施工進度和工作量。

(2)施工項目部門按照月度、季度、年度及時進行成本核算，特別應(yīng)當(dāng)及時完成分部分項成本核算，竣工結(jié)算成本核算。

(3)施工項目成本核算應(yīng)當(dāng)遵循收入與支出相配比的原則，即有實際施工進度的項目才可匹配相對應(yīng)的成本，不得暫估或預(yù)估成本，從而才能真實反映項目實際費用開支。

(4)施工項目成本核算應(yīng)當(dāng)區(qū)分項目合同內(nèi)成本與項目合同外的成本分別核算，區(qū)分已竣已結(jié)施工成本、已竣未結(jié)施工成本及在施成本分別核算，區(qū)分當(dāng)期成本與跨期成本分別核算，避免成本核算畸形，保證施工項目實際進度、確認(rèn)產(chǎn)值與成本費用三統(tǒng)一。

3 落實經(jīng)濟責(zé)任，建立考核機制

“為了保證成本計劃的實現(xiàn)，必須按照經(jīng)濟責(zé)任制的要求，將成本計劃的內(nèi)容在項目組織系統(tǒng)內(nèi)部的各個責(zé)任層次進行分解，形成所謂的‘責(zé)任預(yù)算’，然后對責(zé)任預(yù)算的執(zhí)行情況進行計量與記錄，定期做出業(yè)績報告，以便于進行評價和考核”[7]，通過考核控制，確認(rèn)內(nèi)部各項成本費用是否合理，職責(zé)和權(quán)利的匹配。

成本建設(shè)項目的評估，強調(diào)了施工過程的中間考核。這對具有一次性特征的建設(shè)項目特別重要。通過中間考核，發(fā)現(xiàn)問題，還能“亡羊補牢”?？⒐ず蟮某杀驹u估，雖然很重要，但對由此產(chǎn)生的成本管理缺陷和損失已經(jīng)無法挽回了[8]。

3.1 施工項目成本考核的內(nèi)容

建設(shè)項目成本評估可以分為兩個層次：一、項目經(jīng)理的業(yè)務(wù)評估；二、項目部、施工隊伍和團隊的評估，或更多層的評估；監(jiān)督項目經(jīng)理，通常占主導(dǎo)地位，以更好地履行責(zé)任成本，實現(xiàn)項目目標(biāo)，形成成本控制系統(tǒng)，對于施工隊伍和團隊的評估也十分重要，可以督促人們改變行為意識，促進不斷學(xué)習(xí)進步。

基于以上兩個層次，對于施工項目成本考核內(nèi)容可以分為對項目經(jīng)理的業(yè)務(wù)考核，以及對項目部、施工隊伍和團隊的考核。對項目經(jīng)理的業(yè)務(wù)考核包括技術(shù)經(jīng)濟管理、進度管理、質(zhì)量管理、安全文明施工管理、成本資金管理等方面的指標(biāo)。為了使項目部、施工隊伍和團隊的考核具有可操作性，可根據(jù)項目特點和實際情況，利用崗位職責(zé)進行考核評價。

3.2 施工項目成本考核的實施

1）建設(shè)施工項目成本考核評分系統(tǒng)

具體方法是：按考核內(nèi)容進行評價，以七三比例計算加權(quán)平均值。即：完成成本責(zé)任的得分為7，成本管理績效得分3。

2）建設(shè)項目成本考核應(yīng)與完成相關(guān)指標(biāo)相結(jié)合

具體方法為：在完成相關(guān)指標(biāo)情況所得評分基礎(chǔ)上，根據(jù)質(zhì)量指標(biāo)完成情況，做如下獎懲：

(1)已達到良好的質(zhì)量，另加獎金；

(2)符合標(biāo)準(zhǔn)，獎金不扣；

(3)達不到質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，扣除獎金的一半。

3.3 加強對工程成本控制的中間評價

中間評價是指建設(shè)項目實施中，由于外部環(huán)境出現(xiàn)重大變化，如市場變化，競爭性技術(shù)的出現(xiàn)等，需要對項目發(fā)生成本重新評估，以確定項目成本變動情況[9]。

項目成本評估中間可以考慮兩個方面：

1）每月費用評估。通常按照每月費用報告的內(nèi)容編制每月費用評估報表。當(dāng)然，評估每月賬面成本，不能簡單地報告數(shù)據(jù)，應(yīng)與建筑材料的生產(chǎn)和成本分析，根據(jù)實際情況進行管理，使每月費用做出正確的評估，確保項目成本目標(biāo)的實現(xiàn)。

2）評估階段成本。評估階段的成本可以依據(jù)項目的建設(shè)階段進行，如果是高層建筑，成本可按分部分項進行評估。成本評估階段的優(yōu)勢，在于它能夠在一段落建設(shè)后進行成本評估，與其他指標(biāo)（如進度，質(zhì)量）相結(jié)合，能更好地評估施工階段的能力，同時也更好地反映項目建設(shè)的管理水平。

3.4 完成建設(shè)項目成本的正確評估

通過對完成建設(shè)項目的正確評估，確定項目預(yù)期的目標(biāo)是否達到，項目成本是否合理，項目主要效益指標(biāo)是否實現(xiàn)，為項目的成本控制提出改進建議，從而達到降低項目成本，提高效益的目標(biāo)[10]。

一項目完成后表示，該項目建設(shè)已完成，并已達到交付使用的條件（即具有使用價值）。項目的一部分完成只是局部建筑產(chǎn)品，不具有使用價值，且結(jié)算只能作為一個進度分期收取付款的基礎(chǔ)。因此，要真實反映項目準(zhǔn)確成本，是基于項目建成和編制項目整體結(jié)算。

3.5 項目考核結(jié)果的實際應(yīng)用

項目績效考核評估最終落腳點是獎勵和懲罰，最終目的是通過獎勵，回報對公司做出貢獻的員工，來更有效的表明員工應(yīng)該對部門、團隊的業(yè)績更為關(guān)注，而不只是簡單的獎勵和懲罰。

項目成本應(yīng)該在經(jīng)濟合同的形式上進行規(guī)定，也就是說，經(jīng)濟獎懲標(biāo)準(zhǔn)是具有法律約束力的合同，誰也沒有中途更改的權(quán)利，或拒絕執(zhí)行。在另一方面，通過經(jīng)濟合同明確獎懲標(biāo)準(zhǔn)后，職工群眾將會有目標(biāo)地工作，也因此在實現(xiàn)項目成本目標(biāo)方面發(fā)揮更加積極的作用[11]。

4 結(jié) 語

綜上所述，建筑企業(yè)可通過一系列的強化工程項目成本控制途徑，對其在組織施工生產(chǎn)過程中所需要消耗的固定成本、變動成本、期間費用開支進行監(jiān)控、調(diào)節(jié)、分析，將已經(jīng)發(fā)生和將要發(fā)生的成本差額及時糾正，嚴(yán)格控制工程項目成本，增加工程預(yù)算收入，從而提高項目經(jīng)濟效益。

[1]《工程項目管理》張國珍著，北京:中國水利水電出版社, 2008年9月第1版，P85

[2]《建設(shè)工程合同管理》顧永才著，華中科技大學(xué)出版社，2011年1月第1版，P50

[3]《建筑工程索賠實例教程》李錦華著，機械工業(yè)出版社，2011年8月第1版，P30-32

[4]《建筑施工企業(yè)會計》徐佳芳著，中國建筑工業(yè)出版社，2013年9月第3版，P318

[5]《工程項目管理》成虎著，高等教育出版社，2004年7月第1版，P297

[6]《施工項目會計核算》李志遠(yuǎn)著，中國市場出版社，2013年1月第1版，P142 -146

[7]《工程項目責(zé)任成本管理與控制》任漢波著，中國建材工業(yè)出版社，2001年6月第1版，P69

[8]《施工項目成本管理》秦蘭儀著，中國建筑工業(yè)出版社，2001年12月第1版，P135

[9]《工程項目管理》宋偉 劉崗著，科學(xué)出版社，2006年8月第1版，P386

[10]《工程項目管理》李慧民著，中國建筑工業(yè)出版社，2007年5月第1版，P250

[11]《工程項目成本控制》何成旗 馬衛(wèi)周著，中國建筑工業(yè)出版社，2013年6月第1版，P169