消費稅在銷售價格上如何納稅籌劃

問：我公司是一家繳納消費稅為主的集團，由A、B兩個公司組成，對產(chǎn)品進行連續(xù)加工，即A生產(chǎn)的甲產(chǎn)品為B生產(chǎn)的乙產(chǎn)品的原材料。A每提供一噸產(chǎn)品，B就可以生產(chǎn)一噸產(chǎn)成品。A所生產(chǎn)產(chǎn)品的適用稅率為20%，B所生產(chǎn)產(chǎn)品的適用稅率為5%；A的產(chǎn)品銷售收入為100萬元/噸，B的產(chǎn)品銷售收入為120萬元/噸。2013年B已獲得10000噸的銷售合同，我公司應該怎樣安排生產(chǎn)和銷售？

柯傲集團 嚴志國

答：一、案例介紹

情況一：高峰煙草集團是一家大型煙草生產(chǎn)企業(yè)，其下屬的金龍卷煙廠生產(chǎn)的乙類卷煙市場售價為不含增值稅零售價每箱600元，其稅收負擔比較高。2011年初，金龍卷煙廠接受了稅務顧問的建議，在該企業(yè)集團所在地的市區(qū)設(shè)立了一個獨立核算的門部門，金龍卷煙廠以不含稅價每箱500元的價格銷售給門市部5000箱（鑒于籌劃前后從量計征的定額稅率不受籌劃影響，故在此不做計算分析）。

籌劃前應按比例稅率計算繳納

籌劃后應按比例稅率計算繳

籌劃結(jié)果是轉(zhuǎn)移定價前后出現(xiàn)了下述差額：

因此，轉(zhuǎn)移定價使金龍卷煙廠減少了280000元的消費稅負擔。

情況二：黃河酒廠是一個大型骨干企業(yè)，主要生產(chǎn)糧食白酒。此前，該企業(yè)的產(chǎn)品銷售是按照計劃經(jīng)濟的模式進行，產(chǎn)品按照既定的渠道銷售給全國各地批發(fā)商。隨著市場的日益活躍，商品銷售出現(xiàn)了多元化的格局，部分消費者直接到生產(chǎn)企業(yè)購買一定數(shù)量的白酒。按照以往的經(jīng)驗，本市的一些商業(yè)零售戶、酒店、消費者每年到工廠直接購買的白酒大約5000箱（每箱20斤）。

為了提高企業(yè)的盈利水平，2012年1月8日，該廠在本市設(shè)立了一個獨立核算的白酒經(jīng)銷部，并按照給其他批發(fā)商的產(chǎn)品價格與經(jīng)銷部核算（即每箱400元），經(jīng)銷部再以每箱480元的價格對外銷售（糧食白酒適用的消費稅稅率為20%）。

如果2012年度的銷售額與往年持平，則黃河酒廠的應繳消費稅額分析如下：

通過籌劃，黃河酒廠獲得的收益80000元（530000-450000）。

案情三：永昌銷售公司由長虹公司、長達公司兩個公司組成，對產(chǎn)品進行連續(xù)加工，即長虹公司生產(chǎn)的甲產(chǎn)品為長達公司生產(chǎn)的乙產(chǎn)品的原材料。長虹公司每提供一噸產(chǎn)品，長達公司就可以生產(chǎn)一噸產(chǎn)成品。長虹公司所生產(chǎn)產(chǎn)品的適用稅率為20%，長達公司所生產(chǎn)產(chǎn)品的適用稅率為5%；長虹公司的產(chǎn)品銷售收入為100萬元/噸，長達公司的產(chǎn)品銷售收入為120萬元/噸。2013年長達公司已獲得10000噸的銷售合同。

如果按照現(xiàn)行計劃安排生產(chǎn)和銷售，公司每噸產(chǎn)品的應納消費稅為：

兩個公司合計應繳納消費稅26萬元，則2013年永昌銷售公司應該繳納的消費稅合計為26萬元。

從產(chǎn)品稅收成本的角度分析，由于兩種產(chǎn)品所適用的消費稅稅率不同，而且相差比較大，這是人們進行稅收籌劃的動因；從產(chǎn)品的自身屬性分析，兩種產(chǎn)品正好屬于上下游，有生產(chǎn)上的連續(xù)性，這是產(chǎn)品本身提供的技術(shù)方面的籌劃條件；再從兩個公司的關(guān)系上分析，它們同屬于一個母公司，是一個利益共同體，這是組織機構(gòu)條件。經(jīng)市場調(diào)查，了解到甲產(chǎn)品的銷售價格在79萬元～110萬元，于是公司的財務顧問就提出了如下稅收籌劃建議，將長虹公司的產(chǎn)品降低價格賣給長達公司。當銷售收入為80萬元/噸時，公司的應納稅額為：

兩個公司合計應繳納消費稅22萬元，則2013年永昌銷售公司應該繳納的消費稅合計為22萬元。通過籌劃，永昌銷售公司可以節(jié)省消費稅4萬元。

長虹公司通過降低價格減少的利潤、消費稅均通過降低長達公司的購料成本而形成了長達公司的利潤，從永昌銷售公司這個企業(yè)的總體來說，其利潤不受任何影響，但通過改變價格，減輕了消費稅的總體稅負，形成了更多的利潤。

二、分析點評

在市場經(jīng)濟條件下，商品價格由生產(chǎn)商品的成本水平和社會平均利潤水平?jīng)Q定，并受市場供求關(guān)系的影響，也就是說，同類商品一般存在一個統(tǒng)一的市場價格標準。但是，作為市場主體的企業(yè)，對其所經(jīng)營商品價格的制定具有法定的自主權(quán)，只要買賣雙方都愿意接受，某種商品的交易價格可以高于或低于其市場標準價格。

因此，一些大型集團公司，尤其是跨國集團，可利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，對貸款利息、租金、服務費、貨物等制定內(nèi)部交易價格，以實現(xiàn)公司經(jīng)營的各種戰(zhàn)略目標，比如避免或遞延公司所得稅，減輕關(guān)稅；減輕風險或在某些情況下有效地扼制對手的競爭；逃避外匯管制；巧妙地應付有關(guān)國家的財政貨幣政策等等。

轉(zhuǎn)讓定價是指在經(jīng)濟活動中，有經(jīng)濟聯(lián)系的企業(yè)各方為均攤利潤或轉(zhuǎn)移利潤而在產(chǎn)品交換或買賣過程中，不依照市場買賣規(guī)則和市場價格進行交易，而是根據(jù)它們之間的共同利益或為了最大限度地維護它們之間的收入而進行的產(chǎn)品或非產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓。

在這種轉(zhuǎn)讓中，產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓價格根據(jù)雙方的意愿，可高于或低于市場上由供求關(guān)系決定的價格，以達到少納稅甚至不納稅的目的。這就是說，在經(jīng)濟生活中，凡是發(fā)生業(yè)務關(guān)系、財務關(guān)系或行政關(guān)系的納稅個人和企業(yè)，為了躲避市場價格交易所承擔的稅收負擔，實行某種類似經(jīng)濟組織內(nèi)部核算的價格方式轉(zhuǎn)讓相互間的產(chǎn)品，以達到轉(zhuǎn)讓利潤、減少納稅的目的。

以減輕集團公司整體稅負為目的的轉(zhuǎn)讓定價基本做法如下：

在關(guān)聯(lián)公司之間進行的貨物、勞務、技術(shù)和資金交易中，當賣方處于高稅區(qū)而買方處于低稅區(qū)時，其交易就以低于市場價格的內(nèi)部價格進行；而當賣方處于低稅區(qū)、買方處于高稅區(qū)時，其交易就以高于市場價格的內(nèi)部價格進行。轉(zhuǎn)讓定價是企業(yè)進行納稅籌劃的基本方法之一，被各企業(yè)廣泛運用于各稅種的納稅籌劃中，并不僅限于消費稅方面。

因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)中生產(chǎn)（委托加工、出口）應稅消費品的企業(yè)，如果以較低但不違反公平交易的銷售價格將應稅消費品銷售給其獨立核算的銷售部門，可以降低銷售額，從而減少應納消費稅稅額。而獨立核算的銷售部門，由于處在銷售環(huán)節(jié)，只繳納增值稅，不繳納消費稅，可使集團的整體消費稅稅負下降，但增值稅稅負不變。

在通過機構(gòu)進行稅收籌劃的過程中應當注意，如果經(jīng)銷部為非獨立核算形式，則達不到節(jié)稅的效果。

由于消費稅是按不同產(chǎn)品設(shè)計高低不同的稅率，因而稅率檔次較多，若企業(yè)為一個大的聯(lián)合企業(yè)或企業(yè)集團時，內(nèi)部各分廠及所屬的商店、勞務服務部等，在彼此間購銷商品、進行連續(xù)加工或銷售時，通過內(nèi)部定價，便可以巧妙而有效地達到整個聯(lián)合企業(yè)稅收籌劃的目的。也就是說，當適用高稅率的分廠將其產(chǎn)品賣給適用低稅率的分廠時，通過制定較低的內(nèi)部價，便把產(chǎn)品原有的一部分價值由稅率高的部門轉(zhuǎn)移到稅率低的部門。適用高稅率的企業(yè)，由于銷售收入減少，因此應納稅額減少，而適用低稅率的企業(yè)，由于產(chǎn)品銷售收入不變，因此應納稅額不變，但由于它得到了低價的原材料，因而使成本降低、利潤增加。至于內(nèi)部各分廠之間的“苦樂不均”問題，公司可以通過其他方式，如通過變更經(jīng)營目標、考核指標等方法進行調(diào)劑。

消費品所適用的稅率是固定的，只有在兼營不同稅率應稅消費品的情況下，納稅人才可以選擇合適的銷售方式和核算方式，達到適用較低消費品稅率的目的，從而降低稅負。

三、政策依據(jù)

眾所周知，消費稅的納稅行為發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域（包括生產(chǎn)、委托加工和進口），而非流通領(lǐng)域或終極消費環(huán)節(jié)（金銀首飾除外）。由于獨立核算的經(jīng)銷部門與生產(chǎn)企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令2001年第49號）第三十六條的規(guī)定：“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整?！币虼?，企業(yè)銷售給下屬經(jīng)銷部的價格應當參照銷售給其他商家當期的平均價格確定，如果銷售價格明顯偏低，主管稅務機關(guān)將會對價格重新進行調(diào)整。同時，納稅人通過自設(shè)非獨立核算門市部銷售的自產(chǎn)應稅消費品，應當按照門市部對外銷售額或者銷售數(shù)量計算征收消費稅。稅法對獨立核算的門市部沒有限制。

藍杰