□（中國藥科大學(xué) 江蘇南京210009）

《國際會計準(zhǔn)則》和我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》中均對資產(chǎn)在其使用年限結(jié)束時將可能發(fā)生的拆撤等處置費(fèi)用（《國際會計準(zhǔn)則》將其稱為“拆撤成本”，我國也稱棄置費(fèi)用）的會計處理做出了明確的規(guī)定，要求在資產(chǎn)取得成本的初始計量中包含該拆撤費(fèi)用，這值得商榷。

一、拆撤費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定

（一）IAS 16關(guān)于拆撤費(fèi)用的規(guī)定

IAS 16第49條規(guī)定：“當(dāng)一項資產(chǎn)的購買使企業(yè)在該資產(chǎn)使用年限結(jié)束時需花費(fèi)重要的拆卸、搬運(yùn)或重組費(fèi)用時，這些費(fèi)用應(yīng)在資產(chǎn)的使用年限結(jié)束后采用以下方法確認(rèn)為費(fèi)用：（1）在確定該資產(chǎn)的殘值時減去估計的拆撤費(fèi)用，從而提高每年的折舊費(fèi)。由此產(chǎn)生的任何負(fù)的賬面金額，應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債；（2）當(dāng)在確定殘值時，如果沒有減去估計費(fèi)用，可將這種費(fèi)用在資產(chǎn)使用年限內(nèi)確認(rèn)為一項單獨(dú)的費(fèi)用，從而可以在該資產(chǎn)使用年限結(jié)束時，為這些費(fèi)用提足負(fù)債準(zhǔn)備金。”《〈國際財務(wù)報告準(zhǔn)則〉解釋與應(yīng)用（修訂版）》還規(guī)定：“包含在資產(chǎn)初始確認(rèn)成本中的還應(yīng)有估計的最終資產(chǎn)拆卸成本（‘拆撤成本’），即應(yīng)將這些估計的最終成本計入資產(chǎn)成本，對應(yīng)的貸方計入負(fù)債類賬戶。”

（二）我國會計準(zhǔn)則關(guān)于拆撤費(fèi)用的規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第十三條規(guī)定：“確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費(fèi)用因素?！薄丁雌髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》中也做出規(guī)定：“棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。”《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》如此解釋并舉例：“對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如油氣資產(chǎn)、核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較，通常相差較大，需要考慮貨幣時間價值，對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費(fèi)用應(yīng)計入財務(wù)費(fèi)用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費(fèi)用不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理?！?/p>

二、案例解析

例1：某企業(yè)2012年12月31日資料如下：資產(chǎn)總計60 000萬元。負(fù)債合計30 000萬元（不包含港口棄置費(fèi)用確認(rèn)的“預(yù)計負(fù)債”）。2012年12月31日建成一座深水港口，達(dá)到預(yù)期工作狀態(tài)。因吞吐量很大，長年運(yùn)行，船舶油污等會對水體和近海生物形成污染，根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，該企業(yè)應(yīng)在該港口及其設(shè)施在使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進(jìn)行整治。該港口建造成本共10 000萬元。預(yù)計使用壽命10年，預(yù)計棄置費(fèi)用為1 000萬元。假定折現(xiàn)率（即為實際利率）為10%，按直線法計提折舊，不考慮凈殘值。

解析：

（1）計算已完工的固定資產(chǎn)的成本。根據(jù)題意，該港口在確定其初始成本時應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。

2013年 1月 1日，棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=1 000×（P/F，10%，10）=1 000×0.3855=385.5（萬元）

固定資產(chǎn)入賬價值=10 000＋385.5=10 385.5（萬元）

借：固定資產(chǎn) 103 855 000

貸：在建工程 100 000 000

預(yù)計負(fù)債 3 855 000

（2）計算第1年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息（按實際利率法計算）=385.5×10%=38.55（萬元）

應(yīng)計提的折舊（按直線法計算）=10 385.5/10=1 038.55（萬元）

因確認(rèn)棄置費(fèi)用而多計提的折舊=385.5/10=38.55（萬元）

不含預(yù)計負(fù)債的資產(chǎn)負(fù)債率=30 000/60 000×100%=50%

含預(yù)計負(fù)債的資產(chǎn)負(fù)債率=（30 000+385.5+38.55）/（60 000+385.5-38.55）×100%=30 424.05/60 346.95×100%=50.42%（注：為了更好地說明因為棄置費(fèi)用確認(rèn)而同時確認(rèn)“預(yù)計負(fù)債”的因素對資產(chǎn)負(fù)債率的影響，故不考慮計提折舊而減少的資產(chǎn)總額的影響）

借：財務(wù)費(fèi)用 385 500

貸：預(yù)計負(fù)債 385 500

借：對應(yīng)科目 10 385 500

貸：累計折舊 10 385 500

（3）計算第2年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息（按實際利率法計算）=（385.5+38.55）×10%=42.405（萬元）

含預(yù)計負(fù)債的資產(chǎn)負(fù)債率=（30 000+385.5+38.55+42.405）/（60 000+385.5-38.55×2）×100%=30 466.455/60 308.4×100%=50.52%

借：財務(wù)費(fèi)用 424 050

貸：預(yù)計負(fù)債 424 050

借：固定資產(chǎn) 10 385 500

貸：累計折舊 10 385 500

（4）以后會計年度的會計處理和計算從略。

三、值得商榷之處

（一）拆撤成本（或棄置費(fèi)用）依賴估計，可靠性不足

資產(chǎn)在其使用年限結(jié)束時可能發(fā)生的拆撤成本，需要在資產(chǎn)取得時進(jìn)行確認(rèn)并不困難，困難的是計量，因為這時距離使用年限期滿還有很長時間，比如十?dāng)?shù)年，甚至數(shù)十年（油氣資產(chǎn)、礦山等）。要估計這么長時間后的價值，是相當(dāng)困難的事情，這里至少得解決兩個“點”：

1.估算的基點。估算的基點是指站在什么時點來對拆撤成本進(jìn)行估計。這又存在兩個可供選擇的方面：一是站在現(xiàn)時也即資產(chǎn)取得時，以當(dāng)前的物價水平來衡量得到相應(yīng)的價值量，很明顯，以現(xiàn)時的物價水準(zhǔn)來估測數(shù)十年后的資產(chǎn)成本，很難得到理想的結(jié)果，即使形成了某個數(shù)值，該數(shù)值的可靠性有多高，暫且不論，這個成本是算拆撤時的還是現(xiàn)在的呢？若是作為現(xiàn)時的結(jié)果，那么就不適合作為評定拆撤時的狀況，自然也不應(yīng)該用于計量，并且，這樣一個評價今后的現(xiàn)時價值是否還需要折現(xiàn)呢？非常難以判定。二是站在將來資產(chǎn)結(jié)束時那個時點，以那時的物價水平來衡量得到所需的價值量，問題是，數(shù)十年后的物價水平是如何，恐怕沒人能給出令人信服的答案。

2.折現(xiàn)率的確定。同樣地，折現(xiàn)率的確定也存在現(xiàn)時的和將來的兩種情況，無論是采用現(xiàn)時的利率、風(fēng)險等，還是采用將來的利率、風(fēng)險等，都是一件令人為難的事情，即便是運(yùn)用現(xiàn)時情況下的指標(biāo)，已經(jīng)足夠麻煩且估計成分很高，未來的指標(biāo)更難以判斷。

因此，拆撤成本的得出完全源于估計和職業(yè)判斷，其可靠性不足，既然是一個可靠性很差的數(shù)值，再如何相關(guān)意義不大。再說，可靠性與相關(guān)性是相互依存的，可靠性過低必然相關(guān)性不高。

（二）拆撤成本（或棄置費(fèi)用）存在于資產(chǎn)結(jié)束后，缺失相關(guān)性

IAS 16規(guī)定資產(chǎn)的取得成本“應(yīng)由其購買價格，包括進(jìn)口稅和不能退回的購買稅，以及任何使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期工作狀態(tài)的直接可歸屬成本所組成。”我國準(zhǔn)則是趨同于美國準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則的，因而也作了類似的規(guī)定。意思就是，只有在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期工作狀態(tài)（我國為“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”）時點前所發(fā)生的費(fèi)用才可能被計入該資產(chǎn)的初始成本，換句話說，在這個時點之后的費(fèi)用是不應(yīng)該計入資產(chǎn)的初始成本的，毫無疑問，拆撤成本是在資產(chǎn)結(jié)束這個時點之后很久以后的事情，況且拆撤成本的發(fā)生與不發(fā)生對該項資產(chǎn)的預(yù)期工作狀態(tài)沒有絲毫影響，無論發(fā)生與否，結(jié)果都是一樣的，原來可用現(xiàn)在依舊可用，原來沒達(dá)到預(yù)期工作狀態(tài)現(xiàn)在一樣沒達(dá)到，是沒有任何相關(guān)性的。

所以，拆撤成本的性質(zhì)類似場地整理費(fèi)用，是在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期工作狀態(tài)許久之后到結(jié)束時發(fā)生的，與該資產(chǎn)顯然缺失相關(guān)性。

（三）拆撤成本（或棄置費(fèi)用）與后續(xù)再建資產(chǎn)既具相關(guān)性也具可靠性

拆撤成本與所拆撤資產(chǎn)沒有相關(guān)性，計量也缺乏可靠性手段，反而是與在建資產(chǎn)存在相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性方面，畢竟在新建資產(chǎn)時需要拆撤原來資產(chǎn)和空間，正如房屋建造前所需的場地平整。顯然，將之歸屬于后者更為合理，而IAS 16也確實有場地整理費(fèi)用屬于資產(chǎn)初始計量時的直接可歸屬成本的規(guī)定，資產(chǎn)的拆撤成本正是場地整理費(fèi)用之內(nèi)的費(fèi)用?？煽啃苑矫?，本來就是當(dāng)場拆撤，拆撤完后便再行建造，都是即時發(fā)生的成本，無須估計和職業(yè)判斷，也無須折現(xiàn)率，可靠性極強(qiáng)。

（四）拆撤成本預(yù)先計入資產(chǎn)成本不符合資產(chǎn)定義

《國際會計準(zhǔn)則》中給出的“資產(chǎn)”定義為“資產(chǎn)是指作為過去事項的結(jié)果而由企業(yè)控制并且可以期望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益的一種資源?！蔽覈鴾?zhǔn)則是趨同于國際準(zhǔn)則和美國準(zhǔn)則的產(chǎn)物，也對資產(chǎn)作了類似的定義。

拆撤成本發(fā)生于資產(chǎn)結(jié)束之時，此時的資產(chǎn)已經(jīng)不可能再為企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)利益，更不可能“期望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益”，所以說，拆撤成本說是一種費(fèi)用更具合理性（如我國稱其“棄置費(fèi)用”），它的付出，不是為所拆撤資產(chǎn)形成“期望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟(jì)利益”的能力，也不像改良支出那樣可以拓展其生產(chǎn)力或延長使用期限，而是具備費(fèi)用的特性，不會形成有形的資產(chǎn)。因而預(yù)先進(jìn)入資產(chǎn)成本會使得該資產(chǎn)不符合準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義。但若是將其歸屬于后續(xù)資產(chǎn)，便無此問題。

（五）歪曲了資產(chǎn)負(fù)債率

資產(chǎn)負(fù)債率是反映企業(yè)長期負(fù)債償還能力的指標(biāo)，一般情況下，該比率越小，表明企業(yè)長期償債能力超強(qiáng)。如果按照準(zhǔn)則的規(guī)定，將資產(chǎn)的拆撤成本一方面計入資產(chǎn)的初始成本，一方面又列進(jìn)預(yù)計負(fù)債，則會大大影響預(yù)計負(fù)債額，使得資產(chǎn)負(fù)債率上升，如例1中資產(chǎn)負(fù)債率由原來的50%上升到50.42%，并且會隨著計算預(yù)計負(fù)債應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息在逐年變化，即例中由第1年末的50.42%上升到50.52%。通常，資產(chǎn)的棄置費(fèi)用是比較高的，并且對于那些資產(chǎn)比重大的企業(yè)而言，拆撤成本累加起來也頗為可觀，因此，一個企業(yè)可能長期外債很少甚至沒有，卻因為確認(rèn)了拆撤成本，而使得資產(chǎn)負(fù)債率呈現(xiàn)較大的變化，顯然這不符合企業(yè)的實際狀況。一個不能較好反映事實的數(shù)值或處理方法，難以令人信服其相關(guān)性。

（六）凈殘值的估計受不受拆撤成本的影響

通常，資產(chǎn)凈殘值是在職業(yè)判斷和估計的基礎(chǔ)上，確定一個占資產(chǎn)價值的比例。在資產(chǎn)的成本中包含了拆撤成本之后，凈殘值是否也將拆撤成本這部分包含在內(nèi)呢？這點在準(zhǔn)則之中并沒有加以明確，從字面理解應(yīng)該包含在內(nèi)，然而拆撤成本的構(gòu)成不同于實質(zhì)性的資產(chǎn)，不大可能存在實質(zhì)性的殘余，再將其予以計算凈殘值不符合情理，也存在重復(fù)計算的嫌疑。如果不將拆撤成本包含在內(nèi)計算，一同構(gòu)成資產(chǎn)價值的內(nèi)容，有的納入計算，有的卻不納入計算，不符合邏輯。

（七）實際實施資產(chǎn)拆撤時如何進(jìn)行會計處理

在資產(chǎn)使用年限結(jié)束時，必定要對該資產(chǎn)進(jìn)行事實上的拆撤處理，但準(zhǔn)則中對拆撤成本也沒有明確的規(guī)定。

1.處置凈損益如何進(jìn)行會計處理。在資產(chǎn)使用年限到期時，要進(jìn)行清理，結(jié)轉(zhuǎn)處理凈損益。如果像其他未包含拆撤成本的資產(chǎn)一樣結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入 “營業(yè)外收入”或 “營業(yè)外支出”，顯然不妥，原因是其已經(jīng)考慮過拆撤的情況，并且也將其進(jìn)行了資本化。

2.“預(yù)計負(fù)債”應(yīng)當(dāng)如何結(jié)轉(zhuǎn)完畢。按照對準(zhǔn)則的理解，處置過程中所發(fā)生的拆撤成本自然是沖減 “預(yù)計負(fù)債”，如借記“預(yù)計負(fù)債”科目，貸記“銀行存款”等科目。如果所發(fā)生的拆撤成本總額大于或等于“預(yù)計負(fù)債”，自然沒問題，可以順利結(jié)轉(zhuǎn)完成，倘若所發(fā)生的拆撤成本總額小于 “預(yù)計負(fù)債”，剩余的“預(yù)計負(fù)債”部分應(yīng)當(dāng)怎樣處理呢？是沖減原已計入資產(chǎn)的拆撤成本，還是沖減“財務(wù)費(fèi)用”，畢竟“預(yù)計負(fù)債”應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息是計入了該科目，或者是作為“營業(yè)外收入”，因為通常情況下資產(chǎn)的清理凈損益是歸集在“營業(yè)外收支”下的，因而，此時會計處理當(dāng)如何具體操作，未見相應(yīng)明示。雖然在當(dāng)前通貨膨脹情況下，這種實際發(fā)生的支出數(shù)小于預(yù)先的準(zhǔn)備數(shù)的情況所出現(xiàn)的概率較小，然而在通貨緊縮情況下，則可能出現(xiàn)該現(xiàn)象。在現(xiàn)實中只要是存在可能的，理論上就應(yīng)當(dāng)給出相應(yīng)的解決方案。

3.用于拆撤的新購資產(chǎn)如何處理。如果對于所發(fā)生的拆撤成本借記“預(yù)計負(fù)債”科目，貸記“銀行存款”等科目，那么當(dāng)新資產(chǎn)購進(jìn)后，如何確認(rèn)該資產(chǎn)？如果按通常購進(jìn)業(yè)務(wù)處理，則借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，但此處不能如此處理，因為該資產(chǎn)是為了拆撤而購置的，理應(yīng)體現(xiàn)于因拆撤成本而產(chǎn)生的該筆“預(yù)計負(fù)債”。

四、解決方案

應(yīng)該如何確認(rèn)資產(chǎn)拆撤成本？即確認(rèn)的時點和確認(rèn)的具體處理方式。對此，筆者認(rèn)為可以采用改變確認(rèn)時點，也可以變更具體會計處理方法。

（一）將拆撤成本延至實際發(fā)生時確認(rèn)（即改變確認(rèn)時點）

由于拆撤過程處于相應(yīng)資產(chǎn)的結(jié)束階段，所需要的費(fèi)用也在此階段內(nèi)產(chǎn)生，而準(zhǔn)則中約束資產(chǎn)初始成本確認(rèn)的條件為購置和達(dá)到預(yù)期工作狀態(tài)（我國準(zhǔn)則作“達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)”）之時，顯然，拆撤成本是不符合準(zhǔn)則規(guī)定計入資產(chǎn)成本條件的，并且準(zhǔn)則對于資產(chǎn)的定義是“指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！辟Y產(chǎn)正處于拆撤清理過程，即將完成使命，它已經(jīng)不可能“給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”，所以，拆撤成本之于所需拆撤的資產(chǎn)而言，是不相關(guān)的、不合條件的、無經(jīng)濟(jì)效益的，將其計入資產(chǎn)成本是不合理、不符合準(zhǔn)則規(guī)定的。

相對而言，拆撤成本對于拆撤完成后重新購建的資產(chǎn)卻是相關(guān)的、是符合準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義的。（1）拆撤原有資產(chǎn)，正是為后續(xù)資產(chǎn)可以購建的資產(chǎn)提供場地，是必需的前期支出，構(gòu)成其初始成本理所當(dāng)然，滿足相關(guān)性要求。（2）拆撤過程和所有支出自然是處于后續(xù)資產(chǎn) “達(dá)到預(yù)期工作狀態(tài)”之前的，符合相關(guān)性原則。（3）新購建的資產(chǎn)當(dāng)然是能夠“預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”的資產(chǎn)，否則沒必要購建，所以符合資產(chǎn)的定義。

總之，拆撤成本歸屬于后續(xù)資產(chǎn)成本之中更加合理，關(guān)系順暢，即將其延至實際支出時再行確認(rèn)。

（二）使用“長期待攤費(fèi)用”科目歸集的方式（即變更處理方法）

若是非要將拆撤成本按準(zhǔn)則要求預(yù)先準(zhǔn)備著，可以將之記入“長期待攤費(fèi)用”科目，而后再進(jìn)行逐年攤銷。此舉雖然不能解決相關(guān)性、可靠性、符合資產(chǎn)定義及資產(chǎn)負(fù)債率的問題，但至少會計處理比較順暢，比較容易接受。（1）拆撤成本預(yù)先計入“長期待攤費(fèi)用”，而非確認(rèn)為資產(chǎn)成本。（2）在所拆撤資產(chǎn)使用年限內(nèi)逐年攤銷，計入“管理費(fèi)用”。（3）“預(yù)計負(fù)債”及其各年應(yīng)負(fù)擔(dān)利息的處理一如準(zhǔn)則規(guī)定。（4）拆撤完畢，倘若出現(xiàn)實際所需費(fèi)用小于預(yù)先準(zhǔn)備的“預(yù)計負(fù)債”，證明當(dāng)初估計有誤，攤銷過度，余額沖減“管理費(fèi)用”。（5）為拆撤所需購入的資產(chǎn)，作雙分錄處理，一筆借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目；一筆借記“預(yù)計負(fù)債”科目，貸記“管理費(fèi)用”科目。

（三）適用范圍

改變確認(rèn)時點的方案適用于現(xiàn)有資產(chǎn)拆撤后將在原有基礎(chǔ)上重新購建資產(chǎn)的情形，否則無法將拆撤成本向后遞延，如將舊廠房拆除建設(shè)新廠房；變更處理方法的方案適用于所有拆撤成本，但最好是用于現(xiàn)有資產(chǎn)拆撤后不在該基礎(chǔ)上購建新資產(chǎn)只是恢復(fù)原貌和生態(tài)環(huán)境等的情形，譬如油氣田儲量開采完畢或已不適合開采，將油氣井填平，種植樹木花草，恢復(fù)生態(tài)。