賈麗智+薛東璞

【摘 要】 自2012年1月1日起在上海實施的“營改增”改革試點是一項重要的稅制結構性改革。以“營改增”政策為背景，重點研究“營改增”政策對咨詢服務企業(yè)稅負、利潤表項目、定價機制和資金運轉等方面的影響，并提出“營改增”下咨詢服務企業(yè)的應對策略。

【關鍵詞】 “營改增”； 咨詢服務業(yè)； 政策試點

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）08-0108-03

自2012年1月1日起，上海率先實施了交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)的營業(yè)稅改征增值稅的政策試點。2012年7月25日國務院召開常務會議，決定擴大營業(yè)稅改征增值稅試點范圍。自2012年8月1日起，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東8個?。ㄖ陛犑校┖蛯幉āB門、深圳3個計劃單列市。咨詢業(yè)歸屬現(xiàn)代服務業(yè)，也被納入試點范圍。營改增將對咨詢企業(yè)產(chǎn)生重大影響。本文以“營改增”政策為背景，重點研究“營改增”政策對咨詢服務企業(yè)稅負、利潤表項目、定價機制和資金運轉等方面的影響，并提出“營改增”下咨詢服務企業(yè)的應對策略。

一、“營改增”政策相關變化

首先，“營改增”征稅范圍發(fā)生了變化。過去，營業(yè)稅的納稅義務人為在中國境內(nèi)提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人。其主要的征稅范圍有交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)、轉讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)9個行業(yè)。而在“營改增”政策的實施下，增值稅的征稅范圍增加了一部分——應稅服務。因此，現(xiàn)在的增值稅征稅范圍包括銷售應稅商品、提供應稅勞務和提供應稅服務。營業(yè)稅的征稅范圍減少了交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)。應稅服務包括交通運輸業(yè)（陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務和管道運輸服務）、研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、有形動產(chǎn)租賃服務和鑒證咨詢服務等方面。

其次，出現(xiàn)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的認定。在營業(yè)稅中，納稅人是不分類的。而在增值稅中，納稅人被分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。這對于實施“營改增”政策的企業(yè)來說，認定自己是什么納稅人身份是很重要的。納稅人的劃分，以增值稅年應稅銷售額和會計核算制度健全與否為主要標準。而對于“營改增”的企業(yè)來說，主要是看應稅服務年銷售額。應稅服務年銷售額超過500萬元的納稅人應認定為增值稅一般納稅人。應稅服務年銷售額是指納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)提供交通運輸和部分現(xiàn)代服務累計取得的銷售額，包括減、免稅銷售額和提供境外服務銷售額。超過小規(guī)模納稅人應稅服務年銷售額，屬于非企業(yè)性單位、不經(jīng)常提供應稅服務的企業(yè)和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅，可以申請不認定一般納稅人。

第三，“營改增”征稅稅率的變化。以前的增值稅只有17%和13%兩檔稅率，對于小規(guī)模納稅人來說，征稅率為3%。營改增后新增了兩檔低稅率11%和6%。新增的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等適用稅率11%，部分現(xiàn)代服務業(yè)適用稅率6%。租賃有形動產(chǎn)適用稅率17%。

二、“營改增”對咨詢服務企業(yè)的影響

咨詢業(yè)歸屬現(xiàn)代服務業(yè)，被納入試點范圍。營改增將對咨詢企業(yè)產(chǎn)生重大影響，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）“營改增”對咨詢服務企業(yè)稅負的影響

稅改之前，咨詢服務企業(yè)適用的營業(yè)稅稅率為5%，稅改之后，咨詢服務企業(yè)中一般納稅人適用的增值稅稅率為6%，小規(guī)模納稅人適用的征收率為3%。對于一般納稅人而言，如果不考慮進項稅額抵扣，一般納稅人的名義稅負將上升1個百分點。但是，咨詢服務企業(yè)肯定有一部分進項稅額可以抵扣。實際稅負是增加，抑或是降低，要取決于可抵扣的進項稅額的多少。對于小規(guī)模納稅人而言，由于其由繳納5%的營業(yè)稅改為繳納3%的增值稅，稅負下降幅度超過40%，成為此次“營改增”改革最大受益者。國家統(tǒng)計局上海調(diào)查總隊對營改增試點涉及的6+1行業(yè)中的部分企業(yè)開展的調(diào)查顯示，有43.4%的信息技術服務業(yè)、文化創(chuàng)意服務業(yè)、鑒證咨詢服務業(yè)受訪企業(yè)的稅負增加。因為咨詢服務企業(yè)的成本主要由工資、房租、物業(yè)費構成，這部分支出不能作為進項稅抵扣，雖然看上去稅率調(diào)整幅度僅1個百分點，但可能會造成企業(yè)稅負略有增加。考慮到近幾年咨詢服務企業(yè)用工、物業(yè)成本不斷上升的現(xiàn)實，他們認為此次“營改增”試點對咨詢服務企業(yè)的實惠不多。

（二）“營改增”對咨詢服務企業(yè)利潤表項目的影響

按照現(xiàn)行稅制規(guī)定，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，咨詢服務企業(yè)的營業(yè)收入在價內(nèi)稅體系下并不扣減相應的營業(yè)稅稅款，而是作為成本費用處理。增值稅是價外稅，咨詢服務企業(yè)的營業(yè)收入在價外稅體系下需要剔除向服務接受方所收取的增值稅額。必須將含增值稅的收入，按照應稅服務的適用稅率（6%）或征收率（3%）換算為不含稅收入。咨詢服務企業(yè)實際繳納的增值稅稅款，不構成企業(yè)的成本、費用。

稅改前，咨詢服務企業(yè)繳納的營業(yè)稅計入損益表“營業(yè)稅金及附加”，計算企業(yè)所得稅時從收入中扣除，對企業(yè)所得稅有抵減效應。稅改后，增值稅作為價外稅計入資產(chǎn)負債表中的“應交稅費——應交增值稅”科目進行核算，對企業(yè)所得稅沒有抵減效應。

例如，某咨詢服務公司（認定為一般納稅人）主營業(yè)務收入為100萬元，主營業(yè)務成本為30萬元（假設成本費用可抵扣率為10%），假定其他費用不變。其稅改前后的比較見表1。

（三）“營改增”對咨詢服務企業(yè)定價機制的影響

咨詢服務業(yè)的定價機制比較靈活，影響咨詢服務業(yè)定價的因素也比較多。對于部分由于“營改增”政策的實行而使其稅負增加的咨詢服務企業(yè)來說，是否要提高咨詢服務價格，要考慮咨詢服務企業(yè)在市場中的競爭地位、業(yè)務細分狀況等多方面的綜合因素。

（四）“營改增”對咨詢服務企業(yè)資金運轉的影響endprint

“營改增”政策實施可以提高咨詢服務企業(yè)的資金利用效率。稅改后，一部分咨詢服務企業(yè)會產(chǎn)生由于稅負減少而釋放的資金。企業(yè)可以運用這些資金，拓展業(yè)務領域，擴大企業(yè)規(guī)模；更新設備，提高企業(yè)的效率；培訓人員，提高企業(yè)在行業(yè)中的競爭力?！盃I改增”政策對咨詢服務企業(yè)資金利用將發(fā)揮乘數(shù)效應，企業(yè)應更注重對資金的管理和利用，注重新形勢下的財務管理。

三、“營改增”下咨詢服務企業(yè)的應對策略

“營改增”政策在試點地區(qū)試行的時間并不長，從上海試點試行的效果來看，總體還是很好的。但是，在實施“營改增”政策的過程中，試點企業(yè)還處在適應和調(diào)整階段，還在摸索如何更好地利用“營改增”政策。企業(yè)應根據(jù)政策的變化，及時作出調(diào)整和應對，以便能夠更好地運營和發(fā)展。

（一）合理認定納稅人身份

稅改前，試點企業(yè)是繳納營業(yè)稅的，所以不存在納稅人身份選擇的問題。但稅改后，企業(yè)繳納增值稅，就會面臨選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人的問題。根據(jù)國家稅務總局公告2012年第38號規(guī)定，“營改增”試點實施前應稅服務年銷售額超過500萬元的試點納稅人，應向國稅主管稅務機關申請辦理一般納稅人資格認定手續(xù)；試點實施前應稅服務年銷售額未超過500萬元的試點納稅人，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。根據(jù)上述規(guī)定，應稅服務年銷售額超過500萬元的咨詢服務企業(yè)必須轉變?yōu)樵鲋刀愐话慵{稅人，而應稅服務年銷售額未超過500萬元的咨詢服務企業(yè)，可以自愿選擇成為增值稅小規(guī)模納稅人或增值稅一般納稅人。

選擇小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，這主要取決于企業(yè)可抵扣進項稅額的多少。所以，我們可以尋找小規(guī)模納稅人和一般納稅人進項稅額的試算平衡點。假設咨詢服務企業(yè)的年營業(yè)收入為500萬元，可抵扣的進項稅額為x萬元，則一般納稅人的應納增值稅額為[500/（1+6%）*6%-x]，小規(guī)模納稅人的應納增值稅額為[500/（1+3%）*3%]，當500/（1+6%）*6%-x=500/（1+3%）*3%時，得出x=13.74（萬元）。所以，如果企業(yè)的進項稅額高于13.74萬元，則可以選擇認定為一般納稅人，如果進項稅額低于13.74萬元，則可以選擇認定為小規(guī)模納稅人。企業(yè)可以仿照上述方法計算出自己公司的試算平衡點，以確定最適合自己的納稅人認定。

以會計師事務所為例，對于大型的會計師事務所，一般會符合一般納稅人的標準，即年銷售額超過500萬元以上，所以應當認定為一般納稅人；而對于小型的會計師事務所，如果事務所的經(jīng)營僅是能維持現(xiàn)狀，沒有很長遠的想法，那么就目前的狀況，應選擇認定為小規(guī)模納稅人，因為事務所的成本主要是以人力成本為主，進項稅額的抵扣不是很多，選擇小規(guī)模納稅人，會使企業(yè)的稅負降低，利于企業(yè)的發(fā)展。但如果有的中小型企業(yè)有遠大的目標，希望將來自己的事務所能做大做強，那么目前可以選擇認定為一般納稅人，雖然剛開始的時候稅負可能會有些壓力，但只要企業(yè)經(jīng)營得當，稅負就能夠降低。

（二）提高企業(yè)財務人員的專業(yè)技能

試點企業(yè)財務人員普遍反映，“營改增”對企業(yè)規(guī)范財務制度和財務人員的業(yè)務能力提出了更高的要求。“營改增”表面上看只是稅種的變化，其實它涉及整個會計核算體系。在稅制新政下，非常容易導致會計核算不正確、偷稅漏稅以及稅收優(yōu)惠政策利用不足的風險。在試點過程中，尤其要求企業(yè)財務人員充分了解政府出臺的諸多政策，如果企業(yè)財務人員對政府出臺的諸多政策不知情，也就不能根據(jù)企業(yè)的實際情況去申請相關補貼、優(yōu)惠等。“營改增”政策實施之后，各試點地區(qū)已經(jīng)下發(fā)了關于“營改增”政策的過渡性政策。以上海試點為例，咨詢服務企業(yè)出具稅務師事務所的鑒定報告，說明企業(yè)納入“營改增”政策試點范圍后，稅負反而增加了，根據(jù)上海出臺的扶持政策，就可以享受地方補貼。上海市財政局、上海市國家稅務局、上海市地方稅務局2013年2月發(fā)布的《關于實施營業(yè)稅改征增值稅試點過渡性財政扶持政策的通知》，按照“企業(yè)據(jù)實申請、財政分類扶持、資金及時預撥”的方式實施過渡性財政扶持政策，由市與區(qū)縣兩級財政分別設立“營業(yè)稅改征增值稅改革試點財政扶持資金”，專項用于對營業(yè)稅改征增值稅試點企業(yè)的財政扶持。對于“營改增”后稅負增加累計超過5萬元以上的企業(yè)，稅務部門會及時通知其申請扶持，并依申請返還其稅負增加額的70%，返還的稅金在其申請后一個月內(nèi)即可到賬。又比如北京地區(qū)，如果咨詢服務企業(yè)在稅改后確實存在稅負增加的問題，可以據(jù)實申請，財稅按月監(jiān)控，財政按季預撥，資金按年清算。企業(yè)根據(jù)自己單位所在地區(qū)的扶持政策，享受政策補貼。試點企業(yè)可以根據(jù)自身情況，與稅務機關及時溝通，爭取獲得政府財政補貼。企業(yè)經(jīng)常會碰到疑問需要專業(yè)部門解釋和解答，財務人員可以通過12366熱線服務功能、網(wǎng)絡、微博等各種形式進行溝通，同時也方便企業(yè)向政府部門詢問、反映新情況、新問題，能更好地獲取政策信息，推動“營改增”試點的順利實施。

（三）制定合理的經(jīng)營策劃方案

對于咨詢服務企業(yè)，以會計師事務所為例，部分稅負不減反而增加。北京自2012年7月1日起實行相關試點工作，會計師事務所在試點范圍內(nèi)。北京注冊會計師協(xié)會抽取10家不同規(guī)模執(zhí)業(yè)機構進行了稅負變化的測算。據(jù)測算，屬于一般納稅人的6家機構繳納增值稅額比原繳納營業(yè)稅額增加13.2%，城建稅及教育費附加增加13.2%，企業(yè)所得稅降低0.77%，總體稅負約提高1.9%；理想情況下，小規(guī)模納稅人機構總體稅負比原稅負平均下降30%左右。所以，企業(yè)自己制定一個經(jīng)營策劃方案是至關重要的。咨詢服務企業(yè)應當考慮或是增加可抵扣的進項稅額，如更新設備等；或者及時把稅負轉嫁出去，以使企業(yè)更好地發(fā)展。財務人員應合理調(diào)整企業(yè)的整體預算和經(jīng)營規(guī)劃，盡可能地減少企業(yè)稅負，增加資金流量，平穩(wěn)度過適應期。

（四）呼吁適當降低現(xiàn)代服務業(yè)企業(yè)稅率

此次把現(xiàn)代服務業(yè)納入“營改增”試點范圍，目的是降低現(xiàn)代服務業(yè)的稅負，促進其發(fā)展。但國家統(tǒng)計局上海調(diào)查總隊對營改增試點涉及的6+1行業(yè)中的部分企業(yè)開展的調(diào)查顯示，有相當部分的研發(fā)、信息技術服務業(yè)企業(yè)和文化創(chuàng)意服務業(yè)企業(yè)以及物流輔助服務業(yè)企業(yè)稅負增加。其中，有92.9%認為“實際稅率提高”是其稅負增加的主要原因，42.9%認為“房租、物業(yè)等費用在總成本中占比較大的項目不能完全抵扣”是其稅負增加的主要原因。現(xiàn)代服務業(yè)企業(yè)原營業(yè)稅稅率為5%，“營改增”后，其增值稅稅率為6%，名義稅率雖然只提升了1個百分點，但由于這類企業(yè)進項抵扣少，其實際稅率也是有所提高的。為促進現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展，扶持小微型服務企業(yè)發(fā)展，使現(xiàn)代服務業(yè)企業(yè)真正能從“營改增”中得到實惠，建議直接適當降低其稅率。

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