朱錦余　張魯娜　陳紅　何欣惟

【摘 要】 文章從《注冊會計師法》框架以及考試和注冊、業(yè)務(wù)范圍和規(guī)則、法律責(zé)任、行業(yè)組織、行業(yè)監(jiān)管等方面對中泰兩國《注冊會計師法》進(jìn)行了比較研究，這有助于我國了解泰國注冊會計師行業(yè)的相關(guān)法律規(guī)定，并有助于中泰兩國注冊會計師行業(yè)的交流與合作。

【關(guān)鍵詞】 《注冊會計師法》； 注冊會計師行業(yè)； 資格準(zhǔn)入； 行業(yè)監(jiān)管； 中泰比較

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）08-0125-03

我國是世界上最大的發(fā)展中國家和第二大經(jīng)濟(jì)體；泰國則是東盟十國中的第二大經(jīng)濟(jì)體。注冊會計師行業(yè)是維護(hù)一個國家經(jīng)濟(jì)特別是資本市場健康發(fā)展的重要行業(yè)，但我國對泰國注冊會計師行業(yè)的了解并不多?！蹲詴嫀煼ā肥且?guī)范注冊會計師行業(yè)的基本法律規(guī)范，對于注冊會計師行業(yè)管理、維護(hù)社會公眾利益和國家經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展具有重大意義。因此，本文將對中泰兩國《注冊會計師法》進(jìn)行比較研究，以有助于我國了解泰國注冊會計師行業(yè)的相關(guān)法律規(guī)定、增進(jìn)兩國注冊會計師行業(yè)的交流與合作。

一、中泰《注冊會計師法》框架比較

我國規(guī)范注冊會計師行業(yè)的基本法律《注冊會計師法》于1993年頒布，自1994年1月1日起實施，共有七章46條，由總則（第1～6條）、考試和注冊（第7～13條）、業(yè)務(wù)范圍和規(guī)則（第12～22條）、會計師事務(wù)所（第23～32條）、注冊會計師協(xié)會（第33～38條）、法律責(zé)任（第39～42條）以及附則（第43～46條）構(gòu)成。

泰國規(guī)范注冊會計師行業(yè)制度的基本法律則為《泰國會計職業(yè)法》，于2004年（泰歷2547年）10月頒布并實施。由于《泰國會計職業(yè)法》規(guī)范整個泰國會計職業(yè)（指部門規(guī)章中規(guī)定的會計職業(yè)實務(wù)，包括財務(wù)會計、審計、管理會計、會計系統(tǒng)設(shè)置、稅務(wù)會計、會計教育和技術(shù)，以及與其他會計領(lǐng)域相關(guān)的服務(wù)），因此涵蓋內(nèi)容廣泛，共由11章78條構(gòu)成，包括了法律定位與生效日期以及所涉及的定義（第1～5條）；九章正文，即第一章泰國會計職業(yè)聯(lián)合會（Federation of Accounting Professions，F(xiàn)AP）（第6～11條）、第二章FAP的會員（第12～21條）、第三章FAP的理事會（第22～32條）、第四章會計準(zhǔn)則制定委員會（第33～36條）、第五章審計職業(yè)實務(wù)管理（第37～43條）、第六章簿記職業(yè)實務(wù)管理（第44～45條）、第七章會計職業(yè)從業(yè)人員職業(yè)道德規(guī)范（第46～58條）、第八章會計職業(yè)監(jiān)管（第59～64條）和第九章處罰（法律責(zé)任）（第65～72條）；暫行規(guī)定（第73～78條）?！短﹪鴷嬄殬I(yè)法》對授權(quán)審計師①執(zhí)照與執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)（第五章）、職業(yè)道德規(guī)范（第七章）、法律責(zé)任（第九章）等作出了明確規(guī)定。

我國《注冊會計師法》是規(guī)范注冊會計師行業(yè)的核心法律，包括了注冊會計師的資格條件、法定業(yè)務(wù)、法律責(zé)任等；而《泰國會計職業(yè)法》則是對整個會計職業(yè)的法律規(guī)范，包括的內(nèi)容更廣泛，因而沒有明確涉及注冊會計師的考試與注冊、會計師事務(wù)所的設(shè)立等關(guān)于注冊會計師、會計師事務(wù)所的特定規(guī)范。本文僅對與注冊會計師行業(yè)相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行比較。

二、中泰注冊會計師資格準(zhǔn)入制度

我國《注冊會計師法》明確規(guī)定：具有高等?？埔陨蠈W(xué)校畢業(yè)的學(xué)歷，或者具有會計或者相關(guān)專業(yè)中級以上技術(shù)職稱的中國公民，可以申請參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試；考試成績合格，并從事審計業(yè)務(wù)工作兩年以上的，可以申請注冊。目前資格考試分為兩階段：第一階段有六科，即會計、審計、財務(wù)成本管理、經(jīng)濟(jì)法、稅法、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理；第二階段為職業(yè)能力綜合測試（簡稱大綜合考試）。

《泰國會計職業(yè)法》關(guān)于注冊會計師職業(yè)資格制度包括年齡、國籍、學(xué)歷、資格考試、工作經(jīng)驗、加入聯(lián)合會等要求。在泰國，要成為授權(quán)審計師，需要是泰國公民且年滿20周歲；具有會計學(xué)學(xué)士以上的學(xué)位，或者FAP認(rèn)可的會計文憑或其他領(lǐng)域的資質(zhì)；通過注冊會計師資格考試，目前考試有七科，包括會計一、會計二、審計一、審計二、法律一、法律二、計算機(jī)審計；具有兩年的審計工作經(jīng)驗。

可見，兩國在注冊會計師資格準(zhǔn)入方面的要求類似，對學(xué)歷要求、工作經(jīng)驗和加入?yún)f(xié)會方面是一致的。

注冊會計師執(zhí)照雖是終身的，但均需接受繼續(xù)教育且履行相應(yīng)的會員職責(zé)和義務(wù)。無論是中國還是泰國，如果注冊會計師不按照執(zhí)業(yè)要求辦理業(yè)務(wù)，觸犯刑法，其資格會失去法律效力。此外，兩國均明確規(guī)定了注冊會計師執(zhí)照終止的情形，如我國規(guī)定，已取得注冊會計師證書的人員，注冊后有完全喪失民事行為能力的，受刑事處罰的，因在財務(wù)、會計、審計、企業(yè)管理或者其他經(jīng)濟(jì)管理工作中犯有嚴(yán)重錯誤受行政處罰、撤職以上處分的，自行停止執(zhí)行注冊會計師業(yè)務(wù)滿一年的等情形之一的，由準(zhǔn)予注冊的注冊會計師協(xié)會撤銷注冊，收回注冊會計師證書?！短﹪鴷嬄殬I(yè)法》規(guī)定，已取得注冊會計師執(zhí)照的人員在死亡、失去FAP會員身份、缺乏資質(zhì)、由于違反職業(yè)道德規(guī)范而被吊銷、沒有繳納執(zhí)照費(fèi)用且FAP理事會也沒有授予其寬限期、沒有參加FAP的培訓(xùn)課程等情況下執(zhí)照失效?？梢?，兩國的規(guī)定沒有實質(zhì)性區(qū)別。

三、中泰注冊會計師業(yè)務(wù)范圍和規(guī)范

我國《注冊會計師法》規(guī)定注冊會計師可以承辦審計業(yè)務(wù)和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)。其中，審計業(yè)務(wù)為注冊會計師的法定業(yè)務(wù)，包括審查企業(yè)會計報表，驗證企業(yè)資本，辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù)以及其他審計業(yè)務(wù)，在上述業(yè)務(wù)中出具的有關(guān)報告具有法律效力。同時規(guī)定了注冊會計師在接受委托承辦業(yè)務(wù)的過程中應(yīng)當(dāng)遵循的行為規(guī)范，如必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告、負(fù)有保密義務(wù)、利害關(guān)系回避等，并明確規(guī)定了拒絕出具報告的情形，以及在執(zhí)業(yè)過程中的禁止性行為。

《泰國會計職業(yè)法》中沒有明確規(guī)定注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍，但其法定業(yè)務(wù)與我國相似，均為財務(wù)報表審計，合并、分立、并購重組審計等。在管理咨詢方面，他們還可以提供泰國勞動法方面的建議，目的在于能夠幫助投資者處理工作許可證、工作簽證、薪酬、納稅和社會保障方面的業(yè)務(wù)。稅務(wù)服務(wù)方面，稅收籌劃、按照泰國稅務(wù)法律規(guī)定進(jìn)行納稅申報表的編制和申報，以及處理與泰國稅務(wù)署的業(yè)務(wù)往來，專門針對外籍人士的個人所得稅服務(wù)，也有工程造價信息咨詢服務(wù)。《泰國會計職業(yè)法》第五章審計專業(yè)實務(wù)管理中的第37條規(guī)定，“如果法律要求需經(jīng)審計師審計或簽署，以便證實文件或?qū)徲嫀煹囊庖姡敲?，除了他是授?quán)審計師并以其勝任能力適當(dāng)履行了職責(zé)，否則任何人不得以審計師的名義簽署證明文件或?qū)徲嬕庖姟?，明確規(guī)定了審計業(yè)務(wù)為授權(quán)審計師的法定業(yè)務(wù)。endprint

四、中泰注冊會計師法律責(zé)任比較

根據(jù)我國《注冊會計師法》規(guī)定，被追究法律責(zé)任主體分別為注冊會計師和會計師事務(wù)所兩個層面。注冊會計師如果存在違約、過失或欺詐，可能被追究的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。其中承擔(dān)行政責(zé)任的方式包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷某類業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)許可證、吊銷注冊會計師證書或營業(yè)執(zhí)照等。

《泰國會計職業(yè)法》對授權(quán)審計師違反該法規(guī)定作出了明確的法律處罰規(guī)定，其處罰包括罰款、判處監(jiān)禁，或者兩者并罰。例如，沒有執(zhí)照或注冊的人執(zhí)業(yè)，以及提供審計服務(wù)、簿記服務(wù)法人不符合要求，可判處不超過三年的監(jiān)禁，或處以不超過六萬泰銖的罰款，或兩者并罰；冒用、盜用審計師名義簽署審計意見，可判處不超過三年的監(jiān)禁，或處以不超過六萬泰銖的罰款，或兩者并罰。

五、中泰注冊會計師行業(yè)組織比較

我國《注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師協(xié)會是注冊會計師的社會團(tuán)體，其中中國注冊會計師協(xié)會（CICPA，簡稱中注協(xié)）是注冊會計師的全國性組織，省級注冊會計師協(xié)會是地方性組織。注冊會計師必須加入注冊會計師協(xié)會。中注協(xié)依法擬定注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則。注冊會計師協(xié)會應(yīng)當(dāng)對注冊會計師的任職資格和執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行年度檢查。

《泰國會計職業(yè)法》規(guī)定，F(xiàn)AP是一個法人，以推廣和發(fā)展會計職業(yè)為目標(biāo)，并規(guī)定會計職業(yè)領(lǐng)域的從業(yè)人員必須取得FAP的執(zhí)照或注冊。因此，泰國注冊會計師必須是FAP的會員。

六、中泰注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式比較

我國《注冊會計師法》規(guī)定，各級財政部門依法對注冊會計師、會計師事務(wù)所和注冊會計師協(xié)會進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)；注冊會計師資格考試辦法、注冊會計師注冊管理及其相關(guān)規(guī)定、注冊會計師證書、會計師事務(wù)所的審批、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則的審批、注冊會計師和會計師事務(wù)所的行政處罰等，其權(quán)限均屬于財政部門；注冊會計師協(xié)會則具體組織資格考試、辦理注冊事宜、對注冊會計師的任職資格和執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行年度檢查等。可見，我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管實行的是“財政部門行政監(jiān)管為主導(dǎo)，注冊會計師協(xié)會行業(yè)自律為基礎(chǔ)”的模式。

在《泰國會計職業(yè)法》中規(guī)定，“商務(wù)部部長應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)和控制本法的執(zhí)行，并且有權(quán)頒布部門規(guī)章來保證本法的執(zhí)行”，并規(guī)定了FAP具有14項權(quán)力與職責(zé)：（1）促進(jìn)與會計職業(yè)相關(guān)的教育、培訓(xùn)和研究；（2）促進(jìn)會員團(tuán)結(jié)，維護(hù)會員榮譽(yù)，在會員間提供福利和援助；（3）擬定會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則和其他與會計職業(yè)相關(guān) 的準(zhǔn)則；（4）制定會計職業(yè)從業(yè)人員的職業(yè)行為規(guī)范；（5）規(guī)范會計職業(yè)的業(yè)務(wù)，頒發(fā)、暫?；虻蹁N會計職業(yè)從業(yè)人員的執(zhí)照；（6）核實所有教育機(jī)構(gòu)授予的會計學(xué)專業(yè)的學(xué)位或文憑的有效性；（7）核證會計職業(yè)的知識和專業(yè)技能；（8）確保會計職業(yè)從業(yè)人員參加的所有會計職業(yè)從業(yè)領(lǐng)域的專家培訓(xùn)課程及繼續(xù)教育學(xué)習(xí)的有效性；（9）管控和規(guī)范會員及注冊人員有關(guān)會計職業(yè)實務(wù)的行為，以遵循會計職業(yè)行為規(guī)范；（10）提供援助、咨詢，向公眾傳授會計專業(yè)知識和提供專業(yè)技術(shù)服務(wù)；（11）發(fā)布《泰國會計職業(yè)聯(lián)合會規(guī)則》；（12）代表會計職業(yè)從業(yè)人員；（13）向政府部門就有關(guān)會計職業(yè)的政策和問題提出意見和建議；（14）執(zhí)行本法規(guī)定下的與泰國會計職業(yè)聯(lián)合會的目標(biāo)、權(quán)利及職責(zé)相關(guān)的其他事宜?？梢姡﹪詴嫀熜袠I(yè)監(jiān)管實行的是“商務(wù)部門行政監(jiān)管與FAP行業(yè)自律相結(jié)合”的模式。

七、主要結(jié)論

通過以上六個方面的比較，可以看出中泰《注冊會計師法》的異同。我國《注冊會計師法》是一部注冊會計師行業(yè)的專門法律，而《泰國會計職業(yè)法》則是整個會計職業(yè)的法律規(guī)范，涵蓋的范圍更廣；兩國在注冊會計師資格準(zhǔn)入、業(yè)務(wù)范圍、法律責(zé)任、行業(yè)組織、行業(yè)監(jiān)管模式等方面具有相似性甚至相同性。其相似性與相同性是因為注冊會計師行業(yè)作為維護(hù)經(jīng)濟(jì)和資本市場健康發(fā)展的中介性行業(yè)，在經(jīng)濟(jì)全球化背景下越來越具有全球趨同性；一些具體差異則是兩國在政治、經(jīng)濟(jì)、法律和文化民俗等方面存在的差異。

中泰兩國在《注冊會計師法》方面的相似性和相同性，表明兩國注冊會計師行業(yè)可以且能夠進(jìn)行廣泛交流與合作；存在一些差異，則還需要兩國行業(yè)之間進(jìn)行交流與溝通，存異趨同，了解和尊重彼此之間的差異。

【主要參考文獻(xiàn)】

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