孫再凌

日本環(huán)境會計信息披露的發(fā)展及特點

孫再凌

日本環(huán)境會計信息披露規(guī)范化居于世界領(lǐng)先地位。日本環(huán)境會計信息披露制度經(jīng)過多年的“官產(chǎn)學(xué)相結(jié)合”已得到系統(tǒng)的發(fā)展，目前日本環(huán)境會計信息披露主要依據(jù)的是《環(huán)境會計指南2005》及《環(huán)境報告書指南2007》，日本環(huán)境會計信息披露從五個方面顯示出其獨有的特點，研究日本環(huán)境會計信息披露的發(fā)展歷程及特點對我國企業(yè)開展環(huán)境保護有一定的借鑒意義。

日本；環(huán)境會計信息披露；發(fā)展；特點

21世紀(jì)被稱為“環(huán)境的世紀(jì)”，伴隨著城市化與工業(yè)化的發(fā)展,環(huán)境污染已成為世界各國關(guān)注的焦點。保護環(huán)境是各國政府和企業(yè)義不容辭的責(zé)任。環(huán)境會計信息披露是控制污染的一大法寶，其緣由是由于在環(huán)境管理中環(huán)境會計信息披露的“數(shù)據(jù)對于減少污染而言，比20年的管理規(guī)定更有效”。當(dāng)前在環(huán)境會計信息披露規(guī)范化領(lǐng)域中居于世界領(lǐng)先地位的是日本。而我國的環(huán)境保護工作起步較晚,環(huán)境保護的理論和實踐也相對落后。因此，研究日本企業(yè)環(huán)境會計信息披露的發(fā)展歷程及特點對我國企業(yè)開展環(huán)境保護有一定的借鑒意義。

一、日本環(huán)境會計信息披露的發(fā)展歷程

日本對于環(huán)境會計與報告的研究體現(xiàn)了“官產(chǎn)學(xué)相結(jié)合”的特點，最早是一些優(yōu)秀企業(yè)開始出現(xiàn)環(huán)境會計的萌芽，如1999年，日本富士通公司成為日本第一家采用綠色會計賬的企業(yè)，之后有20多家日本企業(yè)跟進，包括了Epson、NEC，Sony，Ricoh(理光)，Matsushita(松下)和日本IBM等。在此期間，日本公認會計師協(xié)會和學(xué)術(shù)團體圍繞環(huán)境會計問題結(jié)合企業(yè)案例召開許多研討會、出版論文與專著、進行社會調(diào)查等。

20世紀(jì)末，日本提出以可持續(xù)發(fā)展的“最優(yōu)生產(chǎn)、最優(yōu)消費和最少廢棄”為特征的“循環(huán)型經(jīng)濟社會”代替“大量生產(chǎn)、大量消費和大量廢棄”為基本特征的現(xiàn)代經(jīng)濟社會。為發(fā)揮環(huán)境會計作用，建立環(huán)境會計體系，環(huán)境廳（后改為環(huán)境?。┱匍_多次研討會討論建立環(huán)境會計體系，在廣泛研究調(diào)查基礎(chǔ)上，“環(huán)境會計指南2000年版”于2000年3月正式發(fā)布，該指南詳細說明了環(huán)境費用和環(huán)境效果的計量問題，因而建立了環(huán)境會計體系。隨之，為推動環(huán)境報告書的實施與普及，環(huán)境省召開了由企業(yè)實踐和研究等方面的專家組成的研討會，與次年相繼推出《環(huán)境報告書指南2000年版——環(huán)境報告書制作手冊》，該手冊內(nèi)容主要涵蓋了環(huán)境報告書的內(nèi)容、環(huán)境報告書的模式、環(huán)境報告書制作的原因等。該準(zhǔn)則的發(fā)布，對企業(yè)公開環(huán)境報告書及其加強企業(yè)之間環(huán)境報告書的可比性起到了促進和加強作用，使得日本社會開始涌現(xiàn)出研究環(huán)境會計與環(huán)境報告的熱潮。

2001年以后環(huán)境保護活動得到深入開展，環(huán)境省又陸續(xù)發(fā)布了《環(huán)境會計指導(dǎo)書2002年版》（以問答及示例的方式對指南進行解釋），《環(huán)境會計指南2002年版》和《企業(yè)環(huán)境績效指標(biāo)指南》等。《環(huán)境會計指南2002》，基本框架及主要內(nèi)容延續(xù)了《環(huán)境會計指南2000》，具有十分明顯地對外報告的應(yīng)用導(dǎo)向，包括四個方面的內(nèi)容：什么是環(huán)境會計，環(huán)境會計基本要素，成本與收益的計量，環(huán)境會計信息披露。但在實際操作的開始階段就存在對環(huán)境成本分類方法不明確的問題，而環(huán)境成本是企業(yè)在向顧客提供產(chǎn)品、服務(wù)的過程中產(chǎn)生的各種各樣的成本中的一種，不對環(huán)境成本加以確認、計量、統(tǒng)計，就無法對其進行管理。因此，為了在使用環(huán)境會計指南時，對環(huán)境保護成本分類提供信息支持，又編制了《環(huán)境保護成本分類指導(dǎo)書2003年版》。此外新修訂《環(huán)境報告書指南2003》，對環(huán)境報告書的定義、內(nèi)容進行了必要的修改，另外增加了與社會領(lǐng)域有關(guān)的項目。

2005年2月，環(huán)境省發(fā)布了新修訂的《環(huán)境會計指南2005》，它內(nèi)容更加詳盡、具體，尤其在其概念和方法上都很好地修正了以前版本存在的不足。如在企業(yè)合并中出現(xiàn)的環(huán)境會計的處理問題，新的指南進行了較為詳細的規(guī)定。而《環(huán)境報告書指南2007》主要修訂中的環(huán)境問題是建議采取措施改善環(huán)境報告的可靠性、建議對環(huán)境報告的觀點更強調(diào)利益相關(guān)者、促進投資和融資環(huán)境考慮、促進生物多樣性保護和可持續(xù)利用生物資源等。

二、目前日本環(huán)境會計信息披露的主要依據(jù)

目前日本企業(yè)披露的環(huán)境會計信息主要依據(jù)的是《環(huán)境會計指南2005年版》及《環(huán)境報告書指南2007年版》。

（一）《環(huán)境會計指南2005年版》

引言及有關(guān)環(huán)境會計的十部分內(nèi)容共同構(gòu)成《環(huán)境會計指南2005年版》。具體內(nèi)容如表1。

表1：環(huán)境會計指南內(nèi)容構(gòu)成

（二）《環(huán)境報告書指南2007年版》

《環(huán)境報告書指南2007年版》主要內(nèi)容闡述為兩個大部分，第一部分內(nèi)容回答什么是環(huán)境報告書，具體包括環(huán)境報告書的定義、基本功能、一般原則和報告的基本要點。第二部分內(nèi)容是環(huán)境報告書的闡述項目，規(guī)定了環(huán)境報告書的總體為五個方面：基本項目，環(huán)境管理狀況，降低環(huán)境負荷的活動狀況，考慮環(huán)境因素與管理之間關(guān)系的狀況以及社會活動情況。其中五個重要方面的情況又由33個項目組成。具體見表2。

三、日本環(huán)境會計信息披露的特點

（一）環(huán)境報告書是披露環(huán)境信息的主要載體

日本企業(yè)大部分是以獨立的環(huán)境報告書的形式對外公開。環(huán)境報告書中．單獨立項的環(huán)境會計信息是其重要的組成部分。這樣更能集中、直觀地反映環(huán)境會計信息。從日本2012年的資料顯示，上市公司半數(shù)以上在公司自己的網(wǎng)站上專辟“環(huán)境”專欄，通過互聯(lián)網(wǎng)向全世界公布本企業(yè)載有環(huán)境會計信息的獨立環(huán)境報告書。在實際操作中。信息披露的形式還是多樣的，有的企業(yè)通過公司環(huán)境手冊、公司簡介、產(chǎn)品說明書、小冊子、公司網(wǎng)頁、企業(yè)內(nèi)部報紙、有價證券報告書或營業(yè)報告、股東大會的分發(fā)資料、向行業(yè)協(xié)會的報告、廣告宣傳、媒體采訪報道、現(xiàn)場報告、個別應(yīng)對等來反映環(huán)境會計信息。

表2：環(huán)境報告指南要求披露的指標(biāo)內(nèi)容

（二）環(huán)境會計信息披露的制度規(guī)范要由政府部門制定

日本的環(huán)境會計信息披露制度主要由以政府環(huán)境管理保護機構(gòu)為主、聯(lián)合會計準(zhǔn)則委員會和會計職業(yè)團體——日本公認會計師協(xié)會等共同研究制定環(huán)境會計與信息披露準(zhǔn)則、指南等。日本環(huán)境省對于日本環(huán)境會計的發(fā)展起了極大的推動作用。從1999年日本的“環(huán)境元年”開始到目前為止，環(huán)境省頒布的《環(huán)境會計指南》歷經(jīng)2000年版、2002年版、2005年版；而頒布的《環(huán)境報告書指南》亦經(jīng)歷了2000年版、2003年版、2007年版。正是由于日本環(huán)境省開發(fā)出企業(yè)環(huán)境信息披露系統(tǒng)，把較為復(fù)雜的環(huán)境成本與效益核算寓于其中，進而有力地推動了企業(yè)環(huán)境會計與信息披露的實施。

（三）環(huán)境會計是構(gòu)成環(huán)境會計信息披露的主體部分

環(huán)境會計作為環(huán)境經(jīng)營的基礎(chǔ)，被確定為評價環(huán)境經(jīng)營和支持管理決策的工具。環(huán)境會計的重要作用在《環(huán)境會計指南2005年版》中得到充分體現(xiàn)，這主要表現(xiàn)在該版指南除強調(diào)對外披露環(huán)境會計信息重要性之外，還增加了如何在內(nèi)部管理中使用環(huán)境會計及可采用的內(nèi)部報告格式等內(nèi)容，對內(nèi)部管理信息與環(huán)境會計信息之間的關(guān)系做了詳細闡述。在指南中進一步指出環(huán)境會計在對外披露的環(huán)境信息中，必須包括企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理的信息流部分，因為對外披露的這些管理信息有助于利益相關(guān)者和外部組織對企業(yè)的評估做出決策。這些內(nèi)部環(huán)境管理信息除一些特殊的信息在對外公布的時候要進行一些調(diào)整和匯總外，企業(yè)對外公布的環(huán)境會計數(shù)據(jù)與內(nèi)部管理使用數(shù)據(jù)的來源是相同的。

日本環(huán)境會計的研究對象主要是企業(yè)經(jīng)營活動中用于環(huán)保的成本和通過環(huán)?；顒铀@取的兩種環(huán)保效益：即用物量單位計量的環(huán)保效果①以及伴隨環(huán)保對策的用貨幣單位計量的經(jīng)濟效益。而環(huán)境保全成本②又按環(huán)保投資和環(huán)保費用分別基于經(jīng)營區(qū)域內(nèi)成本③、管理活動成本、上下游成本、研究開發(fā)成本、環(huán)境損失應(yīng)對成本、社會活動成本及其他成本七個方面詳細展開。

（四）對環(huán)境管理體系及環(huán)境經(jīng)營理念需詳細披露

日本環(huán)境會計信息披露明確要求披露企業(yè)環(huán)境管理體系的狀況，具體有：企業(yè)環(huán)境管理體制（包括對企業(yè)結(jié)構(gòu)的說明、建立環(huán)境管理內(nèi)部體系的情況和其權(quán)限、責(zé)任的說明）以及企業(yè)結(jié)構(gòu)圖；環(huán)境管理體系的分支機構(gòu)建立的比例與數(shù)量；建立環(huán)境風(fēng)險管理體制的情況；環(huán)境行動21等外部認證及已獲得ISO14001的企業(yè)，介紹獲得認證的企業(yè)比例（獲證單位的員工數(shù)量與公司全部員工數(shù)量的比例等）、數(shù)量及通過認證的時間；企業(yè)整體環(huán)境管理體系的建立與實施狀況；對環(huán)境影響進行檢測、測量的實施狀況；與環(huán)境保護相關(guān)的訓(xùn)練、員工教育的實施狀況；環(huán)境管理體系的審核、實施方法及審核結(jié)果等；環(huán)境管理體系的整體構(gòu)成圖。

環(huán)境經(jīng)營理念已成為日本企業(yè)經(jīng)營理念的一個重要組成部分。在日本的環(huán)境會計信息披露制度設(shè)計中，要求有很詳細的說明來闡述環(huán)境經(jīng)營理念的建立和實踐方面。企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略、目標(biāo)和方針都凝聚在環(huán)境經(jīng)營這一理念中。一般而言，基本理念和行動方針兩部分共同構(gòu)成日本企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營理念?；纠砟罹哂忻鞔_的指向性，它是企業(yè)對自身定位及環(huán)境的基本認知，而行動方針則較之基本理念更具操作、更為具體，它是在基本理念指導(dǎo)下如何進行環(huán)境經(jīng)營的具體方針。

（五）對第三方認證有著明確的規(guī)范要求

企業(yè)對于環(huán)境保護所做的貢獻只有得到獨立的第三方鑒證才能得到社會的認可，目前已有越來越多的日本企業(yè)對自己出具的包括環(huán)境會計信息的企業(yè)環(huán)境報告進行認證，通過獨立的環(huán)境監(jiān)督機關(guān)或獨立的審計機關(guān)驗證，來樹立企業(yè)的環(huán)保形象，最終取得社會公眾的認可，擴大環(huán)境經(jīng)營成果。對企業(yè)環(huán)境審計執(zhí)行的主體有很多，如有環(huán)境研究所、會計師事務(wù)所、同業(yè)協(xié)會中的環(huán)境監(jiān)查委員會、環(huán)境檢察部門等。目前日本實際出具的驗證報告書，主要包含驗證的目的及范圍、驗證程序、提出驗證意見三方面內(nèi)容。在實際驗證時，重點審查的對象包括：環(huán)境報告內(nèi)容的全面性；環(huán)境信息的正確性；環(huán)境工作的合規(guī)合法性；環(huán)境對策的適當(dāng)性。獨立的第三方環(huán)境審計能夠促進企業(yè)提高環(huán)境會計信息質(zhì)量，成為推進環(huán)境會計開展的有力舉措。

本文系內(nèi)蒙古自治區(qū)高等學(xué)校人文社會科學(xué)重點研究基地內(nèi)蒙古中小企業(yè)發(fā)展研究基地資助課題（編號：Y12017）的階段性研究成果。

注釋：

①環(huán)保效果是指防止、控制或者避免環(huán)境負荷的產(chǎn)生、消除環(huán)境影響、對引起的環(huán)境危害進行補救或是有助于以上工作得以進行等環(huán)?；顒铀〉玫某尚?，以物量單位計量。

②環(huán)境保全成本是指用于防止、控制或者避免環(huán)境負荷的產(chǎn)生、消除環(huán)境影響、對引起的環(huán)境危害進行補救或是有助于以上工作得以進行的投資或費用，以貨幣單位計量。

③經(jīng)營區(qū)域內(nèi)成本根據(jù)其與環(huán)保領(lǐng)域的關(guān)系可分為：防止公害成本、地球環(huán)境保全成本及資源循環(huán)成本。

[1]龔蕾.中日環(huán)境會計信息披露比較與借鑒[J].財會通訊, 2010(2):10-12.

[2]Ministry of Environment,Japan.Environmental Accounting Guidelines 2005[OL].http://www.env.go.jp/en/policy/sse/eag05.pdf .環(huán)境省.《環(huán)境會計Guidelines 2005年版》.

[3]Ministry of Environment,Japan.Environmental Reporting Guidelines 2007[OL].http://www.env.go.jp/en/policy/economy/erg07. pdf.環(huán)境省.《環(huán)境報告Guidelines 2007年版》.

[4]羅喜英.從環(huán)境會計看環(huán)境經(jīng)營的有效性—以理光集團為例[J].中南大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版),2009(10)：26-29.

[5]王浪慶.作為經(jīng)營管理工具的日本環(huán)境會計研究—基于理光集團的實踐[J].財會通訊，2007（6）:92-93.

[6]崔健.日本實施環(huán)境經(jīng)營與提高企業(yè)價值分析[J].現(xiàn)代日本經(jīng)濟,2010(1):5-8.

[7]何麗梅.基于獨立環(huán)境報告的中日石油企業(yè)環(huán)境績效信息披露比較研究[J].中國人口.資源與環(huán)境,2009(12):15-18.

（作者單位：內(nèi)蒙古財經(jīng)大學(xué)）