●重慶海平會計師事務(wù)所有限公司 王 勇

一、前言

進(jìn)入21世紀(jì)以來，為適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，我國會計師事務(wù)所服務(wù)方興未艾，會計師事務(wù)所數(shù)量急速增加。會計師事務(wù)所屬于經(jīng)濟(jì)鑒證類社會中介組織，它為提高市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的有序性發(fā)揮了獨(dú)一無二的作用。然而近年來隨著各種財務(wù)報告舞弊案件不斷的曝光，注冊會計師行業(yè)存在的審計質(zhì)量問題越來越引起人們的重視。會計師事務(wù)所的組織形式不僅對會計師事務(wù)所的發(fā)展壯大至關(guān)重要，對審計質(zhì)量更有著至關(guān)重要的影響，如何切實有效地提高審計質(zhì)量成為政府部門、廣大投資者和職業(yè)界共同關(guān)注的焦點(diǎn)。

二、會計師事務(wù)所的發(fā)展歷程及組織形式

（一）會計師事務(wù)所的發(fā)展。會計師審計服務(wù)最初出現(xiàn)于資本主義萌芽最早的意大利,發(fā)展并成熟于當(dāng)時資本主義最強(qiáng)的英國。西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)形成了成熟的會計師審計制度，現(xiàn)在會計師事務(wù)所在社會經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮著關(guān)鍵性的作用。會計師事務(wù)所早期主要是以個人執(zhí)業(yè)、獨(dú)資型事務(wù)所為主，隨著審計業(yè)務(wù)不斷擴(kuò)大,個人執(zhí)業(yè)逐漸很難應(yīng)付日漸復(fù)雜的審計工作,于是合伙制會計師事務(wù)所應(yīng)運(yùn)而生。在我國，社會對會計師事務(wù)所在國家經(jīng)濟(jì)生活中地位的認(rèn)可，從最初計劃經(jīng)濟(jì)時代的排斥到改革開放之后不斷接受，會計師事務(wù)所自身也走過了一條艱難曲折的發(fā)展道路。1993年我國正式出臺《注冊會計師法》，這是第一部關(guān)于注冊會計師的專門法律，明確規(guī)定了合伙制和有限責(zé)任制為會計師事務(wù)所的法定組織形式。據(jù)不完全統(tǒng)計，目前我國百分之八十的會計師事務(wù)所是采用有限責(zé)任制的組織形式，只有不到百分之二十的會計師事務(wù)所采用了合伙制組織形式。

（二）會計師事務(wù)所的組織形式。根據(jù)世界趨勢以及我國發(fā)展的潮流，現(xiàn)行會計師事務(wù)所的組織形式又詳細(xì)分為個人獨(dú)資、普通合伙制、有限責(zé)任制、有限責(zé)任合伙制四種形式。其中需要指出的是，2006年我國修改了《合伙企業(yè)法》，允許特殊行業(yè)采用特殊普通合伙制。

1.個人獨(dú)資。個人獨(dú)資會計師事務(wù)所是由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的個人獨(dú)立開業(yè)并承擔(dān)無限責(zé)任，它的優(yōu)點(diǎn)是：容易設(shè)立、執(zhí)業(yè)靈活，對執(zhí)業(yè)人員需求不多，能夠在代理記賬、代理納稅等方面很好地滿足小型企業(yè)對注冊會計師服務(wù)的需求，雖承擔(dān)無限責(zé)任，但實際發(fā)生風(fēng)險的程度相對較低。缺點(diǎn)是：難以承擔(dān)大型審計業(yè)務(wù)，缺乏發(fā)展后勁。

2.普通合伙制。普通合伙制會計師事務(wù)所是由兩位或兩位以上注冊會計師作為合伙人而組成的合伙組織，合伙人按出資比例或協(xié)定，以個人財產(chǎn)對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。相對于有限責(zé)任制有其優(yōu)勢：能夠在風(fēng)險的制約和共同利益的驅(qū)動下，促使事務(wù)所不斷提高審計人員的素質(zhì)，提高審計質(zhì)量，提高控制風(fēng)險能力。但也存在不足：由于合伙人相互牽制，很多時候會因為意見不合限制會計師事務(wù)所的發(fā)展壯大，同時，一個合伙人在執(zhí)業(yè)過程中出現(xiàn)失誤或人為地修改審計結(jié)果都會讓整個事務(wù)所走向破產(chǎn)倒閉的絕境。

3.有限責(zé)任制。有限責(zé)任制會計師事務(wù)所是由注冊會計師認(rèn)購會計師事務(wù)所的股份，并以其所認(rèn)購股份對事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，會計師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。相對于合伙制有其優(yōu)勢：公司制的組織形式有利于快速吸納注冊會計師進(jìn)入事務(wù)所，從而組成大型會計師事務(wù)所，有能力承辦大型財會審計項目。但也存在不足：對注冊會計師的違法違規(guī)、不重視客觀實情的執(zhí)業(yè)行為無法形成足夠的約束力，降低了風(fēng)險責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的高度約束，弱化了注冊會計師的個人責(zé)任，容易造成審計質(zhì)量低下。

4.有限責(zé)任合伙制。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所是指事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，無過失的合伙人對于其他合伙人的過失或不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)有限責(zé)任，不承擔(dān)無限責(zé)任。它的最大優(yōu)點(diǎn)是既吸收了合伙制和有限責(zé)任制事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，又摒棄了它們的缺點(diǎn)。這種組織形式已成為當(dāng)今會計師事務(wù)所組織形式發(fā)展的一大潮流，英美等西方發(fā)達(dá)國家出臺各自相關(guān)法律法規(guī)以來，會計師事務(wù)所主流的組織形式即為有限責(zé)任合伙制。1995年以來,國際主流的會計師事務(wù)所都采取了有限責(zé)任合伙制, 因此有限責(zé)任合伙的研究逐漸成為學(xué)術(shù)界研究的主流。我國證券資格會計師事務(wù)所已全部改制為特殊普通合伙制事務(wù)所，特殊普通合伙實際上就是有限責(zé)任合伙。

三、會計師事務(wù)所組織形式對審計質(zhì)量的影響

（一）審計質(zhì)量的內(nèi)涵及影響因素。審計質(zhì)量為注冊會計師發(fā)現(xiàn)錯報與報告錯報的聯(lián)合概率，審計質(zhì)量包含了兩個方面的內(nèi)容：一是審計結(jié)果的質(zhì)量；二是審計工作的質(zhì)量，就是審計工作及其結(jié)果的質(zhì)量。影響審計質(zhì)量的因素是多方面的，既包括外部原因也包括內(nèi)部原因。外部原因通常包含被審計單位的內(nèi)控制度和經(jīng)營管理水平、職工的素質(zhì)和國家的經(jīng)濟(jì)法規(guī)建設(shè)等；內(nèi)部原因通常包含審計人員的素質(zhì)、審計準(zhǔn)則、審計法規(guī)、審計程序、審計科研工作開展，以及審計機(jī)關(guān)的行政管理制度建設(shè)等。顯然會計師事務(wù)所組織形式是影響審計質(zhì)量的一個關(guān)鍵因素，它既包含影響審計的內(nèi)控制度、經(jīng)營管理水平、職工的素質(zhì)等內(nèi)部原因，也包含影響審計的審計人員的素質(zhì)、審計程序等外部原因。

（二）不同的會計師事務(wù)所組織形式對審計質(zhì)量的影響

1.個人獨(dú)資組織形式對審計質(zhì)量的影響。個人獨(dú)資會計師事務(wù)所因為其小而獨(dú)立的特點(diǎn)，易于管理，審計人員的素質(zhì)也好控制，所以總體來說可以很好地完成小型會計事務(wù)和審計事務(wù)的服務(wù)，事務(wù)所的風(fēng)險也很小。但是一旦發(fā)生不可控的外力因素，使注冊會計師的服務(wù)存在嚴(yán)重風(fēng)險時，則很難彌補(bǔ)，會造成財會審計項目中斷，嚴(yán)重影響審計質(zhì)量和整個行業(yè)的聲譽(yù)。

2.普通合伙制組織形式對審計質(zhì)量的影響。普通合伙制有其自身的優(yōu)點(diǎn),有利于提高審計質(zhì)量,合伙人對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，為注冊會計師在審計過程中保持獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎提供了更大的約束力；合伙制無限連帶責(zé)任的威懾力使得會計師事務(wù)所有強(qiáng)大的動力去建立一整套內(nèi)部風(fēng)險管理和質(zhì)量控制體系；與有限責(zé)任制相比,合伙制實現(xiàn)了“志同道合”的創(chuàng)業(yè)原則，能保持會計師事務(wù)所的凝聚力和向心力。合伙人的無限連帶責(zé)任雖然體現(xiàn)了專業(yè)人士對個人執(zhí)業(yè)技能、職業(yè)道德的自信，但是隨著時間的發(fā)展、現(xiàn)代專業(yè)組織規(guī)模的急劇擴(kuò)大、合伙人人數(shù)的急劇增長，眾多合伙人之間無法進(jìn)行傳統(tǒng)合伙下的相互監(jiān)督，甚至難以實現(xiàn)相互了解，承擔(dān)傳統(tǒng)的無限連帶責(zé)任的基礎(chǔ)不復(fù)存在，而且合伙人數(shù)的增多必然影響審計人員的素質(zhì)，出現(xiàn)良莠不齊的現(xiàn)象，這必然會導(dǎo)致會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的降低。

3.有限責(zé)任制組織形式對審計質(zhì)量的影響。為了規(guī)避自身的責(zé)任，大部分會計師事務(wù)所選擇有限責(zé)任公司制組織形式。有限責(zé)任制會計師事務(wù)所為了爭奪客戶資源很容易放棄原則，在承接業(yè)務(wù)時競相壓價。而且由于現(xiàn)行法律對會計師事務(wù)所的利潤分配不加限制，對風(fēng)險基金和發(fā)展基金的提取比例不進(jìn)行嚴(yán)格控制，注冊會計師為了安全起見，只要事務(wù)所有利潤，就會立即被分光吃盡。對注冊會計師個人來說，審計失敗的損失可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于由于會計原則被收買所取得的收入。所以容易出現(xiàn)在執(zhí)業(yè)時隨意省略審計程序、漠視審計準(zhǔn)則、打?qū)徲嫹傻牟吝吳?、不尊重客觀事實、出報告時迎合審計客戶的不正當(dāng)要求等種種惡相，從而造成審計質(zhì)量嚴(yán)重下滑，導(dǎo)致審計失敗案件爆發(fā)，使獨(dú)立審計行業(yè)的社會公信力下降。由此可見，由于有限責(zé)任制會計師事務(wù)所只需注冊會計師承擔(dān)有限責(zé)任，審計質(zhì)量難以從根本上得到保證。

4.有限責(zé)任合伙制對審計質(zhì)量的影響。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所同我國目前存在的兩種會計師事務(wù)所形式相比，有其獨(dú)特的優(yōu)勢?！矫鎻?qiáng)調(diào)了合伙人對職業(yè)違規(guī)的部門責(zé)任，在一定程度上保護(hù)了客戶的利益，也有利于促使合伙人關(guān)注職業(yè)風(fēng)險，把更多的注意力放在審計自身上，從而較好地減少審計過程中出現(xiàn)的差錯，保證財會審計的質(zhì)量，對提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量起到重要作用。另一方面，一旦審計質(zhì)量出現(xiàn)問題，審計過程中出現(xiàn)差錯，它只需追究有過錯的合伙人的責(zé)任而不會追究無過錯合伙人的責(zé)任，進(jìn)而保護(hù)了無過錯的合伙人的利益，體現(xiàn)了公平原則，在—定程度上合理地降低了社會審計職業(yè)的風(fēng)險。此外，有限責(zé)任合伙制的合伙人只需關(guān)注合伙人的經(jīng)營管理，對于其他合伙人的職業(yè)行為無需過多的關(guān)注。因此，這種靈活的運(yùn)行機(jī)制，有利于事務(wù)所的發(fā)展，有利于新股東加入，可以在事務(wù)所內(nèi)部關(guān)系穩(wěn)定的前提下，吸收新的投資，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。

四、提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的對策和建議

（一）大力倡導(dǎo)有限責(zé)任合伙制。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所是國外注冊會計師行業(yè)在經(jīng)過長期發(fā)展之后的一個創(chuàng)新，是會計師事務(wù)所發(fā)展成熟完善的標(biāo)志，有限責(zé)任合伙制對我國來說是外來的新鮮事物。有限責(zé)任合伙制越來越得到許多大型會計公司的認(rèn)可。“四大”國際會計公司普華永道(PWC)、畢馬威(KPMG)、德勤(DTT)和安永(EY)均在美國的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)完成向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型，其他許多國家和地區(qū)會計公司的陸續(xù)轉(zhuǎn)型，這些都充分證明有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所有其生存和發(fā)展的優(yōu)勢。有限責(zé)任合伙制是我國會計師事務(wù)所發(fā)展的必然選擇，有利于加快我國會計師事務(wù)所的國際化進(jìn)程，“做強(qiáng)做大”會計師事務(wù)所，提高本土?xí)嫀熓聞?wù)所的國際競爭力。因此有必要一是加大宣傳力度，讓更多的人認(rèn)識這種新興的會計師事務(wù)所的組織形式，并讓更多的會計師事務(wù)所采用這種組織形式；二是修改《中華人民共和國注冊會計師法》和相關(guān)的企業(yè)法律制度，以使其有法可依。

（二）建立健全各項制度。一是完善會計師事務(wù)所財產(chǎn)登記分割制度。明確區(qū)分和界定個人財產(chǎn)、私有產(chǎn)權(quán)、個人財產(chǎn)范圍、價值和共同財產(chǎn)范圍、共同產(chǎn)權(quán),形成明細(xì)的財產(chǎn)登記分割制度，明確會計師事務(wù)所每個責(zé)任主體的責(zé)任，對每個責(zé)任主體形成強(qiáng)有力的約束力，保障外部利益相關(guān)者的利益，促進(jìn)事務(wù)所在明晰的產(chǎn)權(quán)財產(chǎn)制度下專注于審計工作，提高審計質(zhì)量。二是完善審計責(zé)任制、業(yè)務(wù)審定制制度。審計機(jī)關(guān)必須根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要并結(jié)合審計工作實際，強(qiáng)化對項目審計各環(huán)節(jié)的控制與管理，加強(qiáng)審計質(zhì)量管理，推進(jìn)審計質(zhì)量提升。三是加快完善審計項目的復(fù)核與監(jiān)督機(jī)制。審計機(jī)關(guān)實施有效的復(fù)核和監(jiān)督措施，能夠及時發(fā)現(xiàn)審計工作中出現(xiàn)的問題，便于追究相關(guān)審計人員的責(zé)任，能夠確保審計質(zhì)量的高水平。

（三）完善環(huán)境建設(shè)。一是加強(qiáng)法制建設(shè)，提高司法系統(tǒng)對投資者的保護(hù)力度。由于我國法律條文尚不夠完善,對投資者的保護(hù)不力,缺乏對注冊會計師的約束力，注冊會計師可以無所顧忌地提供質(zhì)量較低的審計報告，即使是審計失敗進(jìn)入司法程序，也很少判決注冊會計師賠償投資者損失。二是降低審計成本。因為審計成本過高、收益過低會使會計師事務(wù)所想方設(shè)法在審計過程中采取違法違規(guī)的操作方式，降低成本以追求更大利潤。所以為了保證審計質(zhì)量，應(yīng)該采取合理、合法的方式降低審計成本，如：注冊會計師行業(yè)協(xié)會和會計師事務(wù)所自身應(yīng)加強(qiáng)對注冊會計師的在職培訓(xùn), 促使注冊會計師在審計工作中采取更有效的計算機(jī)審計技術(shù)等審計手段,降低審計成本,提高審計質(zhì)量。

四、提高審計質(zhì)量是我們必須長期努力的重要課題

研究表明無論是合伙制、有限責(zé)任制還是個人獨(dú)資形式都有其自身的優(yōu)勢，但是每種組織形式也存在其自身的不足，應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的實際情況不斷改革完善會計師事務(wù)所的組織形式，加強(qiáng)會計師事務(wù)所內(nèi)部治理，建立健全事務(wù)所內(nèi)部決策和管理機(jī)制，提高事務(wù)所風(fēng)險管理和質(zhì)量控制能力，提高審計質(zhì)量，這是我們必須長期努力的一個重要課題。

會計師事務(wù)所的組織形式雖然對審計質(zhì)量影響重大，但它只是影響審計質(zhì)量的眾多因素之一。審計質(zhì)量的高低總體來說取決于注冊會計師及事務(wù)所的個別特征、事務(wù)所的規(guī)模和名聲、對客戶的依賴程度、執(zhí)業(yè)道德、法律法規(guī)、審計費(fèi)用、審計任期、注冊會計師努力程度等因素。在完善會計師事務(wù)所組織形式的同時也要全面重視影響審計質(zhì)量的其他各項因素，并不斷地加以提高，從而為事務(wù)所“做強(qiáng)做大”奠定堅實基礎(chǔ)，促進(jìn)我國注冊會計師行業(yè)審計質(zhì)量的不斷提高，確保我國注冊會計師事業(yè)健康發(fā)展，讓注冊會計師真正當(dāng)好市場經(jīng)濟(jì)的“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”和“啄木鳥”。

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