畢 翼

2006年人民銀行總行制定了《人民銀行分支機構(gòu)內(nèi)部控制指引》（以下簡稱“指引”），全面引入內(nèi)部控制框架與體系。2008年起，人民銀行各級內(nèi)審部門逐步開展內(nèi)部控制審計，經(jīng)過幾年的研究和探索，基本構(gòu)建了內(nèi)部控制審計的內(nèi)容框架和方法體系。2011年，人民銀行提出內(nèi)部審計全面轉(zhuǎn)型，審計關(guān)注逐步延伸至有關(guān)組織治理、風(fēng)險管理和控制方面。在轉(zhuǎn)型過程中，對內(nèi)部控制審計進一步發(fā)展的研究略顯不足。同時，審計人員在實踐過程中，確實遇到了一些瓶頸。通過對當(dāng)前內(nèi)部控制審計一些現(xiàn)狀的描述，借鑒內(nèi)部控制及審計的主流理論，形成若干觀點，結(jié)合風(fēng)險導(dǎo)向的理念，對如何不斷深化內(nèi)部控制審計，提出建設(shè)性建議。

一、現(xiàn)狀描述：內(nèi)部控制審計中的一些問題

（一）審計理念。一是狹義風(fēng)險觀造成控制有效性的確認盲區(qū)。目前內(nèi)部控制審計主要從狹義的視角關(guān)注風(fēng)險，容易造成審計無法根據(jù)不同程度的風(fēng)險和不同的風(fēng)險應(yīng)對措施確定適當(dāng)?shù)目刂疲^于追求充分、完整的控制，忽視了對控制過度的確認。二是對控制與風(fēng)險管理的評價滯后。當(dāng)前內(nèi)部控制審計對控制測試所遵循的邏輯順序是“控制-風(fēng)險-評價控制目的是否實現(xiàn)”，這是一種事后的反饋，只能亡羊補牢，而不能未雨綢繆，造成審計提供的信息存在時滯。

（二）項目定位與安排。一是有的做成了各業(yè)務(wù)審計的簡單加總。進點后直接對各業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制情況進行測試，很少有對內(nèi)部控制機制整體情況開展必要的描述、識別、分析和評價，成了對各業(yè)務(wù)開展審計的匯總，提出的審計建議鮮有涉及被審計對象治理層的有關(guān)活動。二是將內(nèi)部控制審計與履職審計等同視之。將內(nèi)部控制審計與領(lǐng)導(dǎo)干部履職審計視為性質(zhì)相同的大型綜合審計項目，在排定審計計劃時兩者可以相互替代。

（三）審計內(nèi)容。一是有的審計內(nèi)容不夠完整。比如，風(fēng)險評估中沒有對及時性提出審計要求，沒有涉及風(fēng)險應(yīng)對措施制定后的剩余風(fēng)險評估情況等；二是個別內(nèi)容相對模糊或存爭議，尚未有指導(dǎo)性意見。比如，在控制活動中提出，確認活動是指“對于需要確認的事項，是否按規(guī)定及時確認”，該定義比較模糊，對于人民銀行何種業(yè)務(wù)活動屬于確認控制并無指導(dǎo)性意見，實踐中，很難界定一些審計發(fā)現(xiàn)。三是評價控制效率的內(nèi)容不夠明確。IIA在定義內(nèi)部審計時，將關(guān)注管理效率作為主要目標(biāo)之一?，F(xiàn)有內(nèi)部控制審計中，還沒有明確的提出有關(guān)控制效率的審計要求。四是對于各要素的相互作用，沒有明確的審計內(nèi)容。內(nèi)部控制五要素之間是彼此聯(lián)系的，通過相互作用，實現(xiàn)整體控制有效。但是審計內(nèi)容中，對于要素之間、要素與整體控制框架之間作用的情況，還沒有很好的審計抓手，內(nèi)容上不夠明確。

（四）審計程序、技術(shù)手段。一是要求較為籠統(tǒng)。比如，流程測試是實施階段控制測試的一個環(huán)節(jié)，但對如何運用流程測試卻未明確，包括流程測試在控制測試中哪個節(jié)點進行、結(jié)果如何運用等，實務(wù)中審計人員運用流程測試時稍顯盲目。二是在程序上沒有明確專項和全面內(nèi)部控制審計的區(qū)別。三是先進審計技術(shù)運用較少或有待完善。比如，很多審計人員只熟悉準(zhǔn)確度較低的經(jīng)驗抽樣技術(shù)，很少使用系統(tǒng)性抽樣，更加鮮有人運用再抽樣技術(shù)；再如，對于控制測試的審計風(fēng)險，主要以主觀判斷為主，缺少定量控制。

二、理論借鑒：當(dāng)前內(nèi)部控制及審計的主流理論

了解和熟悉目前學(xué)界的主要研究成果，對就人民銀行內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀進行深入思考、有所規(guī)劃是很有啟發(fā)的。主要包括管理科學(xué)方面的內(nèi)部控制理論和有關(guān)內(nèi)部控制審計類型的主流理論。

內(nèi)部控制理論。內(nèi)部控制概念在控制內(nèi)容、范圍等方面逐步演變，目前最主要的兩個階段分別是：（1）內(nèi)部控制整體框架階段。1992年，美國COSO委員會發(fā)布了著名的《內(nèi)部控制整合框架》（以下簡稱“IC-CF框架”）,提出內(nèi)部控制是一個為下列各類目標(biāo)之達成提供合理保證的過程：營運之效果及效率；財務(wù)報告之可靠性；相關(guān)法令之遵循。內(nèi)部控制整體架構(gòu)包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、監(jiān)督、信息與溝通等5個要素；（2）企業(yè)風(fēng)險管理框架階段。90年代后期，國際上關(guān)于風(fēng)險管理的研究日漸成熟，COSO委員會在2003年發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險管理框架》（以下簡稱“ERM框架”），該框架在戰(zhàn)略決策以及整個組織中貫穿實施，用于識別組織的潛在風(fēng)險，將風(fēng)險控制在組織風(fēng)險偏好的范圍內(nèi)，并為組織目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證。主要包括內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險回應(yīng)、控制活動、監(jiān)督及信息與溝通等8個基本要素。

內(nèi)部控制審計。目前主流的兩個內(nèi)部控制審計階段包括：（1）傳統(tǒng)內(nèi)部控制審計。隨著IC-CF框架的發(fā)布，內(nèi)部控制審計逐步以此框架為基礎(chǔ)開展，也稱之為傳統(tǒng)內(nèi)部控制審計。其最主要特點，是緊密圍繞組織的內(nèi)部控制情況，通過對滲透到管理活動中的內(nèi)部控制的測試和評價（包括描述、分析、評價內(nèi)部控制及擴大性測試等），把握各種管理的效率和效果，作出評價；（2）風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計。伴隨ERM框架發(fā)布，基于該框架的審計不斷完善，內(nèi)部控制的概念已經(jīng)逐步被風(fēng)險管理所取代，因此稱謂上也冠之風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計，其實質(zhì)是內(nèi)部控制審計發(fā)展的高級階段，也有學(xué)者稱之為現(xiàn)代內(nèi)部控制審計。從本質(zhì)上看，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計基于廣義的風(fēng)險觀，遵循“目標(biāo)-風(fēng)險-控制”的邏輯順序，即首先確認組織目標(biāo)，然后分析對這些目標(biāo)產(chǎn)生影響的風(fēng)險以及能夠管理這些風(fēng)險的控制，最后測試實際的控制考慮其能否切實管理這些風(fēng)險。核心是依托ERM框架，關(guān)注組織風(fēng)險管理的各方面，范圍逐步擴展到組織的戰(zhàn)略管理領(lǐng)域，不僅發(fā)揮確認的作用，即評估風(fēng)險管理的有效性，同時還充分發(fā)揮咨詢作用，幫助組織建立、實施并完善ERM框架。

三、深度審視：內(nèi)部控制審計的幾個基本觀點

在總結(jié)了內(nèi)部控制審計所處現(xiàn)狀，并了解學(xué)界主流研究成果之后，本文對當(dāng)前人民銀行內(nèi)部控制審計的定位、性質(zhì)、導(dǎo)向和特點等方面，進行分析與思考，形成了一些觀點，有利于明晰有關(guān)概念、解決部分困難。

定位——內(nèi)部控制審計是基于內(nèi)控整體框架的審計項目。“基于內(nèi)控整體框架”是內(nèi)部控制審計定位的核心要義，指從組織治理的宏觀視角出發(fā)，采取普遍聯(lián)系的方法，關(guān)注和考慮組織整體的控制情況，對內(nèi)控五要素進行全面審查。這體現(xiàn)了內(nèi)部控制審計與其他審計的本質(zhì)區(qū)別。以業(yè)務(wù)專項審計為例，專項審計關(guān)注的是業(yè)務(wù)自身管理情況，包括控制、績效等，但是在內(nèi)部控制審計中，不管是全面還是專項內(nèi)部控制審計，都需要聯(lián)系組織的整體內(nèi)控框架，分析宏觀層面的控制環(huán)境、風(fēng)險管理、信息與溝通等的影響，有利于發(fā)現(xiàn)具體控制缺陷下的深層次誘因。

性質(zhì)——行政事業(yè)單位傳統(tǒng)內(nèi)部控制審計下的改良型審計。主要體現(xiàn)了三層意思：一是行政事業(yè)單位。人民銀行各分支機構(gòu)作為行政事業(yè)單位，其面臨的一些強約束和管理特點，比如職責(zé)法定、預(yù)算管理、低風(fēng)險忍受度和社會效益等，對于組織在控制和風(fēng)險管理方面的影響。二是傳統(tǒng)內(nèi)部控制審計。由于《指引》基于IC-CF框架設(shè)計，內(nèi)部控制審計以內(nèi)部控制五要素為審計主線，所以，目前內(nèi)部控制審計主體上屬于傳統(tǒng)內(nèi)部控制審計。三是改良型審計。人民銀行內(nèi)審轉(zhuǎn)型過程中，積極倡導(dǎo)在內(nèi)部控制審計中樹立風(fēng)險導(dǎo)向理念，鼓勵審計人員借鑒和探索科學(xué)、有效的審計流程，實踐先進的審計技術(shù)，主動在傳統(tǒng)內(nèi)部控制審計基礎(chǔ)上進行改良，向更加先進的審計階段邁進。

導(dǎo)向——由管理導(dǎo)向向風(fēng)險導(dǎo)向的逐步轉(zhuǎn)型。應(yīng)該說目前人民銀行內(nèi)部控制審計主要基于管理導(dǎo)向，但有些問題已經(jīng)突現(xiàn)，束縛了審計的發(fā)展。比如，對于一些風(fēng)險管理較為先進的單位，審計導(dǎo)向已經(jīng)滯后，審計與其風(fēng)險管理體系不夠契合，導(dǎo)致審計結(jié)論與被審計對象風(fēng)險管理的目標(biāo)不一致甚至相悖，降低了審計的質(zhì)量。因此，現(xiàn)階段在以管理導(dǎo)向為主的同時，應(yīng)針對已經(jīng)暴露出的突出問題，以風(fēng)險導(dǎo)向的理念和方式方法來解決，并有意識的逐步擴大風(fēng)險導(dǎo)向的影響。

特點——系統(tǒng)論在審計中的合理應(yīng)用。系統(tǒng)論強調(diào)整體與局部、局部與局部、整體與外部環(huán)境之間的有機聯(lián)系，核心思想是系統(tǒng)的整體觀念，強調(diào)系統(tǒng)的整體功能是各要素在孤立狀態(tài)下所沒有的性質(zhì)。內(nèi)部控制五要素與內(nèi)部控制整體框架、五要素之間的關(guān)系以及外部環(huán)境對整體的影響等，無處不體現(xiàn)了系統(tǒng)觀。基于內(nèi)部控制整體框架開展的內(nèi)部控制審計，必然要以系統(tǒng)的視角看待五要素的審計內(nèi)容。不能將每個要素孤立，人為將五要素分離，容易走入只關(guān)注表象控制活動的誤區(qū)，忽視了控制環(huán)境、風(fēng)險評估等要素的影響，也很容易同化為業(yè)務(wù)專項審計。審計應(yīng)更加關(guān)注五要素之間的相互作用，以及反饋至內(nèi)部控制整體框架的影響，這一特點要體現(xiàn)在審計內(nèi)容、流程和報告的設(shè)計中。

四、深化方向：基于風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制審計

人民銀行內(nèi)部控制審計要想更加充分的體現(xiàn)其核心要義、突顯其存在的必要性和有效性、實現(xiàn)增值目的的途徑，逐步向風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計轉(zhuǎn)變并最終實現(xiàn)，是一種趨勢，也是合理的選擇。人民銀行各級內(nèi)審部門在這方面做了很多的探索，以下是幾點建議：

（1）以內(nèi)部控制五要素為基礎(chǔ)，逐步拓展風(fēng)險評估要素的審計內(nèi)容。風(fēng)險評估作為內(nèi)部控制五要素之一，是內(nèi)部控制審計的一部分，但審計內(nèi)容設(shè)置相對比較簡單。從控制體系的發(fā)展看，IC-CF框架到ERM框架，最主要的變化就是ERM框架更加突顯了風(fēng)險管理的重要性，將風(fēng)險評估要素上升到更高的層次，在內(nèi)容上表現(xiàn)的更加具體和細化，分化成了目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險回應(yīng)等要素，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計也同樣強調(diào)對組織風(fēng)險管理情況的關(guān)注。因此，拓展風(fēng)險評估要素的審計內(nèi)容是很必要的。一是要準(zhǔn)確理解ERM框架中所指目標(biāo)、識別、評估與回應(yīng)的具體含義；二是要結(jié)合人民銀行特點，根據(jù)現(xiàn)行內(nèi)部控制的定位、性質(zhì)、導(dǎo)向和特點等實際情況，設(shè)定合理的審計內(nèi)容。比如，由于國家行政機關(guān)的性質(zhì)，權(quán)責(zé)法定，在目標(biāo)設(shè)定方面治理層很難有自主權(quán)，應(yīng)主要從管理目標(biāo)入手；再如，風(fēng)險的識別、評估與回應(yīng)，可以設(shè)定比較具體和體現(xiàn)一定要求的內(nèi)容，以風(fēng)險識別工作來說，審計內(nèi)容上要關(guān)注是否識別了能夠影響目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險事件，是否對風(fēng)險事件的發(fā)生可能性和可能產(chǎn)生的影響進行分析，還應(yīng)要求審計人員對評估的合理性進行評價。通過逐步拓展審計內(nèi)容，可以有力促進被審計對象重視和不斷完善風(fēng)險管理工作，同時也有助于內(nèi)部審計在組織風(fēng)險管理中發(fā)揮更大作用。

（2）借鑒《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》，重新整理審計內(nèi)容。2012年底，財政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》，在內(nèi)容設(shè)置方面體現(xiàn)了以下特點：一是調(diào)理比較清晰。從總則、風(fēng)險評估和控制辦法，到單位和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制，邏輯遞推關(guān)系比較合理；二是符合實際。在內(nèi)容設(shè)計上，總體是基于IC-CF框架的內(nèi)部控制五要素，但又重點突出了風(fēng)險評估的內(nèi)容，符合目前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系向ERM框架逐步轉(zhuǎn)變的情況；三是有獨特的設(shè)計思路。該規(guī)范沒有照搬IC-CF或者ERM框架，有所借鑒，又有自身特點。并沒有按照五要素分類的方法歸集內(nèi)容，而是從組織治理的角度，從一般方法到兩個具體層面的有關(guān)控制內(nèi)容進行了闡述，言簡意賅又不失全面。應(yīng)該說，該規(guī)范對重新調(diào)整內(nèi)部控制審計很有借鑒意義。筆者認為，可以從兩個方面入手：一是有關(guān)控制活動的審計內(nèi)容，先從一般方法歸納，然后分單位和業(yè)務(wù)層面進行細化，解決內(nèi)容模糊的問題；二是區(qū)分管理活動，可從治理活動、經(jīng)濟活動和業(yè)務(wù)活動進行分類，有關(guān)經(jīng)濟活動的控制內(nèi)容可參考規(guī)范中的要求。

（3）設(shè)計科學(xué)、合理的內(nèi)部控制審計實施流程。審計流程是內(nèi)部控制審計向風(fēng)險導(dǎo)向深化的必要保證。審計技術(shù)的運用是循序漸進的過程，但審計流程則需要提出規(guī)范性的要求，應(yīng)先從流程做起，要求審計人員完成必要的評估、測試過程，以確保風(fēng)險導(dǎo)向的落實?，F(xiàn)行內(nèi)部控制審計的實施流程包括：①計劃階段，制定審計計劃，確定被審計對象；②開展審前調(diào)查，編制審計方案；③審計實施階段，包括：描述和分析內(nèi)部控制、開展內(nèi)部控制測試、認定內(nèi)部控制缺陷；④形成審計報告階段；⑤后續(xù)跟蹤調(diào)查或者審計。以風(fēng)險為導(dǎo)向，需要更加重視審計計劃和審前調(diào)查，實現(xiàn)審計的前饋效果。比如，在審計計劃階段，如果是專項內(nèi)部控制審計，首先應(yīng)關(guān)注被審計對象的管理目標(biāo)，然后增加分析環(huán)節(jié)，一方面分析目標(biāo)變化情況和對組織的重要性，確定不同層次目標(biāo)的主要關(guān)注內(nèi)容；另一方面識別內(nèi)容中可能會發(fā)生的事件或影響目標(biāo)實現(xiàn)的關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）。再后，利用風(fēng)險評估模型，對事項發(fā)生的影響和可能性進行評估，確定高風(fēng)險的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，據(jù)此確定審計對象。如果是全面內(nèi)部控制審計，則需要首先征求治理層意見、收集外部證據(jù)，然后對被審計對象控制自我評估的結(jié)果進行再評估，若被審計對象沒有進行過控制自我評估，則應(yīng)由審計人員實施風(fēng)險評估。再后，根據(jù)評估或再評估的結(jié)果確定被審計對象。在審計調(diào)查階段，首先對被審計對象的業(yè)務(wù)流程進行分析，了解被審計對象業(yè)務(wù)的內(nèi)容、特點和操作程序；然后，對業(yè)務(wù)的控制情況進行調(diào)查，了解控制的類型、設(shè)置情況，準(zhǔn)確理解組織現(xiàn)行的主要控制設(shè)計；接著對控制設(shè)計的有效性和可能存在的風(fēng)險進行分析；同時，審計人員還需要通過頭腦風(fēng)暴、調(diào)查問卷、談話等形式，了解管理層對不同業(yè)務(wù)的風(fēng)險管理策略和風(fēng)險容忍程度。最后做出業(yè)務(wù)風(fēng)險管理偏差評估，包括評估細節(jié)業(yè)務(wù)風(fēng)險實際水平與管理層風(fēng)險容忍偏差，以及對組織整體風(fēng)險的有效性做出的評估，據(jù)此得出重點審計的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

（4）進一步探索具有一定先進性和操作性的審計技術(shù)。審計技術(shù)的合理運用確保風(fēng)險導(dǎo)向理念有效作用于內(nèi)部控制審計。在內(nèi)控審計中運用的審計技術(shù)可以歸為兩類，一類是實現(xiàn)確認職能的有關(guān)審計評估、測試技術(shù)，另一類是有利于發(fā)揮咨詢職能的審計技術(shù)。在審計評估、測試技術(shù)方面，包括在風(fēng)險識別與分析方面的專家意見法、頭腦風(fēng)暴法、SWOT分析、失效模式和影響分析法、工作任務(wù)分析法等；在風(fēng)險評估方面的風(fēng)險因素分析法、層次分析法、模糊綜合評價法、概率風(fēng)險評價法、定性風(fēng)險評價法等；在獲取審計證據(jù)中的分析性復(fù)核、預(yù)警分析法、綜專業(yè)判斷方法等。發(fā)揮咨詢職能的審計技術(shù)，主要指控制自我評估，其在對溝通的有效性、管理理念、信息質(zhì)量、管理層的道德與誠信等“軟”因素方面通常具有優(yōu)勢。審計人員可以通過復(fù)核CSA結(jié)果確定高風(fēng)險和異常項目。在實際操作中，如果被審計對象沒有實施CSA，審計人員可積極協(xié)助組織完成CSA，有利于改進型內(nèi)部審計的開展，也為組織完善風(fēng)險管理方面打下良好基礎(chǔ)。這些先進的審計技術(shù)，是需要鼓勵審計人員進一步研究與實踐的，只有在使用中才能檢驗?zāi)男┘夹g(shù)方法是適合的，哪些是需要不斷改進以適應(yīng)人民銀行實際的，才能了解、熟悉和真正掌握這些技術(shù)，真正推動內(nèi)部控制審計的深化。

五、結(jié) 語

現(xiàn)狀下暴露出的一些問題是人民銀行內(nèi)部控制審計必須經(jīng)歷和解決的，只有通過不斷試錯，才能探索出一條適合人民銀行開展的內(nèi)部控制審計?？偛吭趯嵺`的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部控制審計的基礎(chǔ)性理論和概念進行了一些思考，提出了深化的方向和方法論，有些觀點可能還值得商榷，方法論方面的意見尚停留在研究和思考的層面，下一步，作者將從審計中汲取更多的實務(wù)經(jīng)驗，不斷修正和完善對內(nèi)部控制審計的研究。

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