顧珺

我國綜合收益報告概念框架構(gòu)建探究

顧珺

近年來綜合收益報告一直是國際會計界研究的熱點問題，但是綜合收益會計研究目前基本停留在報告階段，尚未將綜合收益從確認、計量到報告作為一個完整流程進行分析?；跇?gòu)建綜合收益報告概念框架能使綜合收益報告的改革建立在完整的理論基礎(chǔ)上，以解決綜合收益的確認、計量和報告等問題，本文以財務(wù)會計概念框架為切入點探究我國綜合收益報告概念框架的構(gòu)建，以此為我國綜合收益準則的出臺提供參考。

綜合收益；綜合收益報告；利潤表；概念框架

目前企業(yè)業(yè)績報表的改革是全球會計界一大熱門話題，并已達成報告綜合收益表的共識。FASB和IASB首先從傳統(tǒng)的收益表到綜合收益表實施變革，然后通過具體會計準則逐步完善綜合收益的確認和計量。當前改革主要是研究綜合收益報表的列報，不是從綜合收益的確認、計量、報告整個流程進行全面改革，沒有明確綜合收益要素的確認和計量。財務(wù)會計概念框架（CF）是一系列由財務(wù)報告的目標和受目標決定的其他基本概念所組成的一套理論體系，CF就是近期用于評估現(xiàn)有準則和發(fā)展新準則（葛家澍，2011）。我國目前尚未采用財務(wù)會計概念框架，但是1996年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》起到了部分財務(wù)會計概念框架的作用。鑒于綜合收益報告概念框架能為綜合收益報告的改革提供理論基礎(chǔ)，本文以財務(wù)會計概念框架為切入點從綜合收益的確認、計量和報告等問題探究我國綜合收益報告概念框架的構(gòu)建，以此為我國綜合收益準則的出臺提供參考。

一、我國綜合收益報告目標

2008年5月，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合發(fā)布了征求意見稿《更完善的財務(wù)報告概念框架——第1章：財務(wù)報告目標》，提出通用財務(wù)報告的目標：提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者和債權(quán)人及其他信貸者進行投資、信貸和類似資源配置決策的信息?；诖耍現(xiàn)ASB和IASB也分別發(fā)表了“第8號概念框架”和“2010年財務(wù)報告概念框架”，達到了“趨同”，實際上已經(jīng)取得“一致”。可見當前西方發(fā)達國家的財務(wù)報告目標以決策有用觀為主流。我國《企業(yè)會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）指出財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。我國企業(yè)業(yè)績報告主要以利潤表及相關(guān)附表和附注作為表現(xiàn)形式?；緶蕜t規(guī)定利潤表是反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果的會計報表。企業(yè)編制利潤表的目的是通過如實反映企業(yè)實現(xiàn)的收入、發(fā)生的費用以及應(yīng)當計入當期利潤的利得和損失等金額及其結(jié)構(gòu)情況，從而有助于使用者分析評價企業(yè)的盈利能力及其構(gòu)成和質(zhì)量，應(yīng)滿足信息使用者分析預(yù)測企業(yè)經(jīng)營業(yè)績盈利水平的信息使用需求。由于我國當前會計環(huán)境的變化，如資本市場的發(fā)展，金融工具的不斷創(chuàng)新使信息預(yù)測功能更為使用者看重，更符合信息相關(guān)性。此外，2010年9月FASB發(fā)布第8號概念公告指出財務(wù)報告所能提供的全部財務(wù)信息包括主體的經(jīng)濟資源與其要求權(quán)以及交易或事項引起的它們的變動，其中經(jīng)濟資源與其要求權(quán)的變動又包括兩方面：財務(wù)業(yè)績引起的變動和來自其他事項和交易如發(fā)行債務(wù)或權(quán)益工具產(chǎn)生的變動，財務(wù)業(yè)績引起的變動又分為權(quán)責發(fā)生制會計反映的經(jīng)營業(yè)績和過去的現(xiàn)金流反映的經(jīng)營業(yè)績，前者由綜合收益表提供，后者由現(xiàn)金流量表提供。所以綜合收益報告的目標就是由權(quán)責發(fā)生制會計提供的除其他事項和交易如發(fā)行債務(wù)或權(quán)益工具產(chǎn)生的主體經(jīng)濟資源與其要求權(quán)的變動信息，提供過去和未來的財務(wù)業(yè)績信息，為使用者提供決策有用的信息，幫助現(xiàn)在的和潛在的投資人、貸款人和其他債權(quán)人估計報告主體的價值?？梢娯攧?wù)報告的目標主要是估計主體價值，因此綜合收益報告一定要提供未實現(xiàn)的具有更強預(yù)測價值的其他綜合收益信息。所以我國綜合收益報告作為業(yè)績報告提供過去和未來的財務(wù)業(yè)績信息，其目標是向會計信息使用者提供除與業(yè)主活動引起的主體經(jīng)濟資源與其要求權(quán)的變動信息，即綜合收益信息，包括凈利潤和其他綜合收益信息，以滿足他們的決策需要，顯然綜合收益報告目標偏重決策有用觀，強調(diào)信息的決策相關(guān)性。

二、我國綜合收益報告信息質(zhì)量特征

會計信息質(zhì)量特征是聯(lián)系財務(wù)會計目標和財務(wù)報告的橋梁（王建新，2007）。在聯(lián)合概念框架項目的首份征求意見稿《更完善的財務(wù)報告概念框架——第2章：有助于經(jīng)濟決策的財務(wù)報告信息之質(zhì)量特征和限制》界定了兩項基本質(zhì)量特征：相關(guān)性與如實反映。2010年9月FASB發(fā)布第8號概念公告，改“會計信息的質(zhì)量特征”為“有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征”，指出質(zhì)量特征有3個層次：基本的質(zhì)量特征（相關(guān)性、如實反映），增進的質(zhì)量特征（可比性、可稽核性、及時性、可理解性），信息約束條件（成本與效益原則）。并突出有用的財務(wù)信息至少具備相關(guān)性和如實反映兩項基本質(zhì)量特征，相關(guān)性包括預(yù)測價值和反饋價值。以前的CF把相關(guān)性和可靠性作為最基本的兩大信息質(zhì)量特征并提。改進的CF鑒于可靠性含義模糊因此用如實反映取代可靠性，并且認為要達到?jīng)Q策相關(guān)的目標，會計信息必須如實反映經(jīng)濟活動。如實反映包括完整性、中立性和沒有重要差錯。我國基本準則規(guī)定會計信息質(zhì)量特征包括八項：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性?？煽啃?、相關(guān)性、可理解性、可比性是會計信息的首要質(zhì)量要求，是企業(yè)財務(wù)報告中所提供會計信息應(yīng)具備的基本質(zhì)量特征。實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性是會計信息的次級質(zhì)量要求，是對首要質(zhì)量要求的補充和完善。及時性是相關(guān)性和可靠性之間的尋求平衡的制約因素。由此可見我國準則依然強調(diào)“可靠性”質(zhì)量特征，但依據(jù)決策有用觀，本文認為不要過分強調(diào)“可靠性”，而應(yīng)向“相關(guān)性”傾斜，進一步彰顯決策有用性這一目標。另外，綜合收益的提出正是增加了“收益”這一會計信息的相關(guān)性、及時性和真實性。綜合收益涵蓋的收益內(nèi)涵突破了面向過去的由歷史成本計量的傳統(tǒng)收益概念，能提供反映面向未來的未實現(xiàn)的其他綜合收益信息，具備預(yù)測價值及反饋價值。另外，IASB認為相關(guān)性還包括重要性。由于經(jīng)濟環(huán)境的變化會產(chǎn)生越來越多的未實現(xiàn)持有損益，而這部分未實現(xiàn)收益信息對反映一個報告主體全面的業(yè)績具備重要的作用，因此綜合收益報告應(yīng)當提供未實現(xiàn)收益信息，提高信息相關(guān)性。由此，綜合收益報告信息質(zhì)量特征應(yīng)具備八項質(zhì)量特征，尤其要凸出“相關(guān)性”特征。值得一提的是，當前比較流行的兩大質(zhì)量特征“高質(zhì)量”和“透明度”也被大家廣泛應(yīng)用，綜合收益信息較傳統(tǒng)收益信息而言就更具備“高質(zhì)量”和更大的“透明度”特征。所以綜合化收益報告反映的業(yè)績信息質(zhì)量特征有必要考慮符合“高質(zhì)量”與“透明度”信息質(zhì)量特征。

三、我國綜合收益報表要素

我國基本準則規(guī)定會計要素按照其性質(zhì)分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤，其中收入、費用和利潤要素側(cè)重于反映企業(yè)的經(jīng)營成果，是我國的收益表要素，并且基本準則引入了“利得”和“損失”兩個概念。另外，2014年1月修訂的CAS 30中又明確了“其他綜合收益”和“綜合收益”兩個概念。但分析后發(fā)現(xiàn)我國當前收益表要素既不符合“全面收益”理論，又有概念邏輯混亂之嫌。一方面，按照“全面收益”理論，收益應(yīng)反映除業(yè)主投資和分派業(yè)主款的所有業(yè)主權(quán)益變動，但是收入和費用兩個要素都是狹義的概念，只包括日?；顒有纬傻膿p益。另一方面，基本準則在定義利潤時增加了利得和損失兩個概念，即利潤=收入-費用+直接計入當期利潤的利得-直接計入當期利潤的損失。直接計入當期利潤的利得和損失主要指非日常活動形成損益，即營業(yè)外收支。其余的利得和損失作為“其他綜合收益”也在利潤表中列報。由此可見，現(xiàn)在的利潤表要素既違反了傳統(tǒng)的“收入費用觀”的公式：利潤=收入-費用，又不符合“全面收益觀”的關(guān)系式：利潤=收入-費用+利得-損失。由此，我國的收益表要素按照“全面收益”理論應(yīng)劃分為如下5個會計要素：“收入”、“費用”、“利得”、“損失”、“綜合收益”。一方面，不再將“利潤”作為會計要素，因為：第一，利潤只是經(jīng)營業(yè)績的指標，是收益計算的結(jié)果，并不是會計核算對象的具體化內(nèi)容。換句話說，利潤是企業(yè)在一定會計期間經(jīng)營成果的合計數(shù)，將其作為利潤表的會計要素并不具有理論基礎(chǔ)（崔華清，2006）；第二，借鑒國際會計準則、美國會計準則以及英國、澳大利亞、加拿大等國的會計準則均未將利潤作為會計要素，在概念框架上更好地與國際趨同；第三，利潤定義不符合全面收益概念，但又與傳統(tǒng)的收入費用配比的凈損益不同，所以按照“全面收益”理論設(shè)立“綜合收益”要素取代“利潤”要素。另一方面，“利得”和“損失”雖然被引入了企業(yè)會計準則，但并未作為會計要素提出，依據(jù)全面收益理論筆者建議增加“利得”、“損失”和“綜合收益”作為綜合收益報表要素。因為財務(wù)報告目標決定財務(wù)報表的要素，為了滿足決策相關(guān)的信息需求，企業(yè)需要提供非日常經(jīng)營活動的已實現(xiàn)的收入和支出即計入利潤表的“利得”和“損失”以及未實現(xiàn)的“利得”和“損失”即“其他綜合收益”，因此綜合收益報表需要確認“利得”、“損失”及“綜合收益”要素。

四、我國綜合收益報表要素的確認

IASC將“確認”定義為“是將符合要素的定義并滿足確認標準的某一項目列入資產(chǎn)負債表和利潤表的過程”?？梢姶_認的條件包括符合定義和確認標準。我國基本準則規(guī)定：“收入”是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入?！百M用”是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。可見該“收入”與“費用”要素定義凸顯了資產(chǎn)負債觀，是基于所有者權(quán)益變動定義收益表要素。此外，“利得”和“損失”的定義可以參考FASB的規(guī)定，再結(jié)合“收入”和“費用”的定義：“利得“——企業(yè)在非日常活動中形成的非業(yè)主投資導(dǎo)致的所有者權(quán)益增加?！皳p失”——企業(yè)在非日常活動中形成的非分派業(yè)主款導(dǎo)致的所有者權(quán)益減少。修訂的CAS 30中列出“綜合收益”的定義“是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權(quán)益變動?！惫P者認為這個定義遵循了全面收益理論，并且與前面的各要素定義一脈相承。

我國“收入”確認的條件為：一是與收入相關(guān)的經(jīng)濟利益應(yīng)當很可能流入企業(yè)，二是經(jīng)濟利益流入企業(yè)的結(jié)果會導(dǎo)致資產(chǎn)的增加或者負債的減少；三是經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量。我國“費用”確認的條件為：一是與費用相關(guān)的經(jīng)濟利益應(yīng)當很可能流出企業(yè)，二是經(jīng)濟利益流出企業(yè)的結(jié)果會導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或者負債的增加；三是經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量。經(jīng)分析該條件存在一定的局限性：一方面“很可能”這個程度在實務(wù)中很難把握，容易導(dǎo)致盈余操縱；另一方面經(jīng)濟利益流入流出不如所有者權(quán)益增加減少更符合資產(chǎn)負債觀，因為資產(chǎn)負債觀下收入費用的確認是基于凈資產(chǎn)的增減變化形成的。建議參考美國FASB的規(guī)定，美國會計要素的確認原則包括可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性，收益表要素的確認標準更為嚴格，收入要素還應(yīng)符合已賺取、已實現(xiàn)或可實現(xiàn)。費用的確認條件包括報告期內(nèi)經(jīng)濟利益的損耗、因果關(guān)系直接配比確認、發(fā)生期間立即確認為費用、通過系統(tǒng)而合理的方法分攤確認及利益的喪失或減少。收入和費用要素在我國均是狹義的概念，也即與傳統(tǒng)收益表的收入費用概念一致，收入的確認要求符合實現(xiàn)原則，費用的確認強調(diào)配比原則，要求與相應(yīng)的收入相配比。另外，由于我國會計基本準則沒有設(shè)置“利得”和“損失”兩個會計要素，因此沒有涉及“利得”和“損失”的確認標準?！袄谩焙汀皳p失”的確認應(yīng)突破實現(xiàn)原則，確認未實現(xiàn)的持產(chǎn)損益。因為“利得”和“損失”包括“本期發(fā)生本期實現(xiàn)的損益”、“前期發(fā)生本期實現(xiàn)的損益”和“以前和本期發(fā)生以后期間實現(xiàn)的損益”，按照全面收益理論，只要是除收入和業(yè)主投資之外引起的業(yè)主權(quán)益增加都要確認為收益，所以利得必須包括未實現(xiàn)的權(quán)益增加，例如持有資產(chǎn)的增值。損失反映除費用和分配業(yè)主款的所有引起的業(yè)主權(quán)益減少就要確認為損失，例如持有資產(chǎn)的減值。此外，“綜合收益”的確認標準應(yīng)當既突破實現(xiàn)原則，又更加符合權(quán)責發(fā)生制，歸納之，凡是除業(yè)主交易外引起的權(quán)益變動并且其變動能夠可靠計量均可確認為綜合收益。全面收益包括凈收益和其他綜合收益。凈收益應(yīng)是已實現(xiàn)的收益，即符合傳統(tǒng)實現(xiàn)標準的收益。其他綜合收益是尚未實現(xiàn)的但屬于除去與業(yè)主交易外引起的權(quán)益變動，應(yīng)根據(jù)企業(yè)價值變化進行確認，包括“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”以及“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”，實際上劃分凈收益和其他綜合收益的標準就是實現(xiàn)與否，本期未實現(xiàn)的收益計入其他綜合收益，當其他綜合收益符合實現(xiàn)標準時即符合凈收益確認標準，因此理所當然應(yīng)重分類計入凈收益。

五、我國綜合收益報表要素的計量

綜合收益報表要素中的收入和費用主要以收入費用觀為計量基礎(chǔ)，強調(diào)實現(xiàn)原則、謹慎性原則和配比原則。利得和損失以及綜合收益要素則以資產(chǎn)負債觀為計量基礎(chǔ)，以價值的變化反應(yīng)企業(yè)收益。此外，我國基本準則中指出計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值?；緶蕜t規(guī)定企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。當前進入后金融危機時代，F(xiàn)SAB、IASB、ASB均主張采用混合計量制度，即不同計量屬性同時并用。對于大部分資產(chǎn)和負債仍然按照歷史成本計量，對于金融工具和部分長期資產(chǎn)的計量以公允價值計量為主。因此，“收入”和“費用”基本上仍然沿用歷史成本計量屬性，“利得”和“損失”則是采用歷史成本和公允價值混合計量模式，“其他綜合收益”主要采用的是公允價值計量屬性，尤其是在計量金融資產(chǎn)的價值變動時只能采用公允價值計量屬性。因為公允價值計量能滿足投資者對主體潛在有利的和不利現(xiàn)金流量的估計以及對主體未來業(yè)績的預(yù)測的信息需求。所以只有公允價值才是金融工具最相關(guān)的計量屬性、金融衍生工具唯一相關(guān)的計量屬性。我國目前引入公允價值是適度、謹慎和有條件的。但隨著我國資本市場的發(fā)展，金融創(chuàng)新的迅速發(fā)展，公允價值計量屬性也將迅速發(fā)展，所以綜合收益表要素應(yīng)采用混合計量模式，但建議更加關(guān)注公允價值，適度擴大其運用范圍，并且加強對其運用的規(guī)范和監(jiān)管。

六、我國綜合收益報告的列報與披露

我國基本準則規(guī)定財務(wù)報告至少包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表、會計報表附注等內(nèi)容。利潤表是反映某一期間的經(jīng)營和財務(wù)業(yè)績，可稱為“業(yè)績表”、“收益表”。我國財政部相繼出臺了企業(yè)會計準則（2006年版）、企業(yè)會計準則解釋第3號及新修訂的企業(yè)會計準則第30號（CAS 30），對我國利潤表進行調(diào)整。2014年1月發(fā)布的新修訂的CAS 30進一步明確了我國綜合收益表（利潤表）的列報模式，將全部綜合收益均列報于利潤表中，所有者權(quán)益表動表不再列示計入所有者權(quán)益的利得和損失，從而變“利潤表”為“一表法”模式，實現(xiàn)與國際報告準則的持續(xù)趨同。該修訂將其他綜合收益項目進一步劃分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類區(qū)別列報，并且分別列舉了兩類項目。此外，原在所有者權(quán)益變動表中反映的“綜合收益”有關(guān)內(nèi)容也作出相應(yīng)調(diào)整，并在附注中增加有關(guān)披露內(nèi)容。一是披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響；二是披露其他綜合收益項目源計入其他綜合收益、當期轉(zhuǎn)出計入當期損益的金額；三是其他綜合收益項目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。由此，我國的利潤表已趨向綜合收益表，筆者建議將“利潤表”改為“綜合收益表”，列報所有的收入、費用、利得和損失收益表要素項目，全面反映綜合收益信息。此外，作為一個完整的綜合收益報告概念框架，會計要素的確認、計量和報告應(yīng)當成為一個有機整體，也即綜合收益表與前述的收益表要素的確認、計量有機地結(jié)合起來，綜合收益表要素經(jīng)過前面的確認、計量，最終在綜合收益表中進行列報，向信息使用者提供主體綜合收益信息。

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（作者單位：珠海城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院）