馬金鑫，張紅紅，孫文文，王樹鋒

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會計學(xué)院，大慶 163319）

現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品大都需要借助包裝物流向市場，于是包裝物經(jīng)營和流轉(zhuǎn)市場愈加活躍和頻繁。通常情況下，包裝物經(jīng)營業(yè)務(wù)含單獨或隨同貨物出售、對外出租兩種形式，其“流轉(zhuǎn)”則特指對外有附加條件或無附加條件的出借活動。這些經(jīng)營和流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，將產(chǎn)生銷售收入、租金收入、收取押金和扣留押金等資金運動，隨之便出現(xiàn)一系列的復(fù)雜稅收問題，給企業(yè)帶來較為煩憂的稅收經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，也引起了納稅籌劃界廣泛關(guān)注。

1 包裝物隨同貨物銷售的納稅籌劃

1.1 包裝物隨同產(chǎn)品出售的相關(guān)稅法規(guī)定

增值稅法規(guī)定，包裝物隨同貨物銷售，不論是否單獨計價和會計如何核算，包裝物價格均應(yīng)并入所包裝貨物銷售額計稅。同時規(guī)定，納稅人兼營多種不同稅率的貨物，應(yīng)分別核算單獨計稅；否則，從高適用稅率。而消費稅法規(guī)定，組合成套銷售的應(yīng)稅消費品，按照應(yīng)稅消費品價格或數(shù)量計征消費稅。

1.2 對包裝物隨同產(chǎn)品出售進(jìn)行納稅籌劃

1.2.1 產(chǎn)品包裝環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移給下游市場的納稅籌劃

該方法在學(xué)術(shù)界稱為“先銷售后包裝”的納稅籌劃[1-2]，適合于應(yīng)納消費稅企業(yè)，但與以往研究中將定制包裝隨貨贈送給銷售商，由其在流通環(huán)節(jié)再包裝的主張有所不同。以往研究的操作方法過于主觀，很容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)按“視同銷售”規(guī)定查補(bǔ)消費稅，無法起到合法節(jié)稅效果。由于消費稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，流通環(huán)節(jié)不征收，而且所有包裝物本身不屬于“應(yīng)稅消費品”。所以，消費稅納稅人可以對應(yīng)稅消費品實行簡包、大包銷售或干脆銷售裸產(chǎn)品，而將包裝物作為附屬品或兼營的獨立產(chǎn)品作價銷售，購貨方在其批發(fā)和零售過程中再對應(yīng)稅消費品包裝。這樣，會計按照銷售部門傳遞的銷貨單證辦理收款手續(xù)并依規(guī)進(jìn)行分別核算。雖然增值稅負(fù)沒有任何變化，但包裝物價格不會被“捆綁”計征消費稅，還能夠從而起到節(jié)稅效果，并可以取得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)同；如果包裝物屬于農(nóng)產(chǎn)品建議加工制做而成，分開銷售分別核算即可按13%稅率計算增值稅，可減輕至少4個百分點的增值稅負(fù)。

在實戰(zhàn)中，企業(yè)還可以采用同下游市場“協(xié)作生產(chǎn)”方式：制造商提供所需包裝物的質(zhì)量、外觀、規(guī)格、樣式等設(shè)計方案，由經(jīng)銷商按設(shè)計要求委托定制包裝物；制造商將大包裸產(chǎn)品按工廠成本價格供應(yīng)給經(jīng)銷商，相當(dāng)于將包裝成本價格轉(zhuǎn)移給了經(jīng)銷商；經(jīng)銷商在批發(fā)貨零售應(yīng)稅消費品時進(jìn)行包裝，并按包裝后的價格出售。這種做法也屬于“先銷售后包裝”的籌劃形式，節(jié)稅效果同樣明顯。但因下游市場全面接受包裝任務(wù)后，容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為是對商品產(chǎn)品的“連續(xù)生產(chǎn)”，從而照章征收消費稅。所以，此方法的操作前提是取得經(jīng)銷商同意并簽訂協(xié)作的書面合同，合同中明確規(guī)定經(jīng)銷商銷售該企業(yè)產(chǎn)品使用的任何包裝均必須經(jīng)過制造商的許可，包裝外觀設(shè)計應(yīng)符合制造商的宣傳意愿。以免產(chǎn)品與包裝被張冠李戴，弄巧成拙。

1.2.2 包裝物“押金結(jié)轉(zhuǎn)收入法”的納稅籌劃

此方法最適于對企業(yè)包裝物價值較高、使用壽命較長、可以循環(huán)使用的包裝物銷售籌劃。其籌劃原理是，將隨同貨物銷售且具有循環(huán)使用特征的包裝物，企業(yè)不直接作價銷售，而是以現(xiàn)金抵押方式出借，在達(dá)到法定預(yù)期時間（12個月）時，按照對方未償還包裝物要求財務(wù)扣留原押金的部分或全部數(shù)額。此時，會計即可分期或一次將掛在“其他應(yīng)付款”項下的包裝物抵押金，結(jié)轉(zhuǎn)到“其他業(yè)務(wù)收入”并依次計稅。這樣，雖沒有節(jié)省納稅絕對額，但實現(xiàn)了遞延納稅的相對節(jié)稅效果。而在通貨膨脹形勢嚴(yán)峻的條件下，同樣數(shù)額的稅款推遲一定期限支付，顯然能增加企業(yè)財務(wù)價值。

1.2.3 隨同貨物銷售包裝物的納稅籌劃方法應(yīng)用檢驗

案例一，某市A企業(yè)為增值稅一般納稅人，其主營業(yè)務(wù)是生產(chǎn)普通小轎車，隨同小轎車一同出售的還包括車內(nèi)坐墊及裝飾品，其中小轎車成本10萬元，汽車坐墊及裝飾品成本800元，坐墊及裝飾品作為小轎車的附帶品，無論要不要坐墊及裝飾品，其整套不含稅售價均為15萬元，坐墊及裝飾品單獨不含稅售價1 000元，假設(shè)一月售出小轎車100輛。增值稅稅率17%，普通型號的小轎車消費稅率為5%。

方案1：采取“先包裝后銷售”的方式。

根據(jù)稅法規(guī)定，將應(yīng)稅消費品與非應(yīng)稅消費品組成成套消費品銷售的，則應(yīng)按最高稅率征稅。在這種情況下：

含坐墊的小轎車消費稅 稅額=15×100×5%=75（萬元）

A企業(yè)的凈利潤=15×100-15×100×17%-15× 100×5%-100×（10+0.1）=160（萬元）

在現(xiàn)實經(jīng)營活動中，很多企業(yè)以套裝更合算為賣點，采用組合的形式銷售產(chǎn)品，人為地將低稅率產(chǎn)品和非應(yīng)稅產(chǎn)品并入高稅率產(chǎn)品一并計稅，造成稅負(fù)增加。如果采用分開銷售方式，就可以大大降低消費稅稅負(fù)，增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)收益。具體操作見方案2。

方案2：采取產(chǎn)品與包裝物分開銷售的方式。

由A企業(yè)的關(guān)聯(lián)方一般納稅人B企業(yè)，按照與A企業(yè)預(yù)先商定的坐墊及裝飾品的外觀設(shè)計、產(chǎn)品質(zhì)量生產(chǎn)產(chǎn)品。購貨方從A企業(yè)購買小轎車，從B企業(yè)購買坐墊及裝飾品。A企業(yè)給予購買方價格的優(yōu)惠，購買方單獨從A企業(yè)購買小轎車的價格為14.89萬元。

A企業(yè)應(yīng)繳納的營業(yè)稅=14.89×100×5%=×74.45（萬元）

A企業(yè)凈利潤=14.89×100-14.89×100×17%-14.89×1000×5%-100×10=161.42（萬元）

B企業(yè)可以獲得利潤=0.1×100-0.08×100-0.1× 100×17%=0.3（萬元）

購貨方可節(jié)約成本=（15-14.89-0.1）×100=1（萬元）

通過比較可以看出，方案2比方案1使A企業(yè)增加利潤1.42（161.42～160）萬元，使B企業(yè)獲利0.3萬元，購貨方節(jié)約成本1萬元。一個月的數(shù)量也許不是很多，但長期積累會是一筆很大的金額。方案2為 A企業(yè)B企業(yè)及購買方三方都帶來了更多的實惠，所以方案2是優(yōu)選方案。因此，企業(yè)兼營應(yīng)稅消費品和非應(yīng)稅消費品時，最好做到真正的分開銷售，使得稅負(fù)轉(zhuǎn)移，以盡量降低企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)的利潤。

案例分析表明，隨同貨物銷售的包裝物，納稅人采用包轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)下移等的納稅籌劃方法是可行的。

2 單獨出租、出借包裝物的納稅籌劃

2.1 包裝物單獨出租轉(zhuǎn)變?yōu)槌鼋璧募{稅籌劃

以往研究中，關(guān)于單獨出租包裝物收取的租金的納稅籌劃方法較少，其中，對出租包裝物收取的租金已有的籌劃方法為“變收取包裝物租金為收取包裝物押金”。此方法有其適用的條件：其一，必須是非白酒類企業(yè)；其二，包裝物在一年內(nèi)歸還。同時滿足以上兩個條件節(jié)稅效果最好。

需強(qiáng)調(diào)指出，上述方法雖然具有顯著節(jié)稅效果，但如果企業(yè)操作不當(dāng)，比如會計在賬面上將租金改變?yōu)檠航鹛幚?，便有“惡意避稅”甚至是偷稅之嫌，一旦遇到納稅檢查，調(diào)整賬目、補(bǔ)繳稅款在所難免，甚至?xí)庥隽P款。為此，主張企業(yè)盡量減少和杜絕包裝物的對外出租，如果確實存在長期閑置的包裝物和周轉(zhuǎn)材料占用著大量資本金而影響了企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，財務(wù)可以建議相關(guān)部門負(fù)責(zé)人將包裝物對外出借并收取押金，待包裝物回收時，因?qū)嶓w破舊耗損減值而扣留全部或部分“押金”。這樣，相關(guān)部門進(jìn)行包裝物的出借包裝物業(yè)務(wù)操作，財會部門按實際發(fā)生業(yè)務(wù)進(jìn)行先期的押金收取和后期的押金扣留核算，并在扣留押金當(dāng)日反映“其他業(yè)務(wù)收入”并計提增值稅及其附加，從而取得與前文“1.2.2”中所述相同的遞延納稅效果。

2.2 單獨出借包裝物收取押金的納稅籌劃

2.2.1 出借包裝物收取押金的納稅籌劃依據(jù)

在經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)包裝物出借的通行方式為：出借方按照不低于包裝物購買價格向借入方收取抵押金（會計上稱之為“保證金”），以此督促企業(yè)正確使用并按期、如數(shù)歸還借出包裝物。這種做法出現(xiàn)在非酒類生產(chǎn)企業(yè)是很正常的。但如果發(fā)生在生產(chǎn)除黃酒、啤酒以外的酒類企業(yè)（以下統(tǒng)稱“酒類企業(yè)”），包括生產(chǎn)糧食和薯類白酒、酒精、果木酒、營養(yǎng)酒、藥酒、滋補(bǔ)酒、土甜酒、糠麩酒和復(fù)制酒等企業(yè)，就會造成很大的稅負(fù)壓力。因為消費稅政策規(guī)定，上述企業(yè)出借包裝物收取的押金，無論將來是否退還，一律應(yīng)并入收取當(dāng)期的酒類產(chǎn)品銷售額，計算應(yīng)繳納的增值稅和消費稅。亦即此押金即使企業(yè)按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為“存入保證金”，并依照負(fù)債記入到“其他應(yīng)付款”而非收入，但依然要“視同收入”計征增值稅和消費稅。而最突出的問題是在包裝物按期并保質(zhì)保量歸還的條件下，借出包裝物企業(yè)應(yīng)該也必須如數(shù)退還所收押金，這就造成了企業(yè)在清償負(fù)債無任何收益條件下承擔(dān)了“冤枉稅”，這顯然是任何投資者和管理者都絕難接受的。

2.2.2 運用“包裝物抵押借款法”納稅籌劃

此方法專用于酒類企業(yè)收取押金出借包裝物業(yè)務(wù)的納稅籌劃。對出借包裝物收取的押金的籌劃，曾有人提出采取借出借入雙方“無償互借”方式進(jìn)行籌劃[3]。包裝物與包裝物押金互借，適用于包裝物的單獨出借和隨同貨物出售并回收的包裝物收取押金。在考慮以有條件的“無償”方式借出時，按照應(yīng)收押金標(biāo)準(zhǔn)，要求借用方提供無償借款。這樣，客戶無償使用出借方的包裝物，出借方則無償使用客戶的資金，合理利用企業(yè)閑置資源，達(dá)到各自的需求，合理地規(guī)避對額外增值稅和消費稅的繳納。但這種方式在實戰(zhàn)中操作難度大，手續(xù)比較復(fù)雜，特別是在無償出借包裝物與無償“借入”周轉(zhuǎn)資金的合約日期相當(dāng)?shù)徒咏踔涟l(fā)生在同一日期，很難令稅務(wù)部門信服，極易被稅務(wù)調(diào)整處理。對此，我們研究一種專門針對酒類企業(yè)包裝物出借收取押金計稅的納稅籌劃方法——“包裝物抵押借款法”。

簡言之，“包裝物抵押借款法”的原理就是酒類企業(yè)變被動收取包裝物押金為主動借款，并將對方欲借用之包裝物轉(zhuǎn)換為借款“抵押物”。在現(xiàn)實生活中，包裝物如何對外讓渡使用，并非財務(wù)人員能夠左右，而是由企業(yè)行政領(lǐng)導(dǎo)決策的。但從納稅籌劃的角度講，財會人員應(yīng)該發(fā)揮其管理的職能，積極為企業(yè)決策領(lǐng)導(dǎo)建言，提出對包裝物讓渡形式上的調(diào)整可以帶來節(jié)稅的效果。當(dāng)此類業(yè)務(wù)發(fā)生時，無論對方請求租用還是借用，財務(wù)人員都應(yīng)提醒領(lǐng)導(dǎo)不要直接收取包裝物押金，而是建議領(lǐng)導(dǎo)可以采取“換位思考”策略——押金變成借用周轉(zhuǎn)金，包裝物轉(zhuǎn)換為無償借款的“抵押物”。購貨方向售貨方提出借用包裝物，以押金作抵押時，售貨方應(yīng)拒絕直接收取押金，而是采取以包裝物作為“抵押物”，當(dāng)企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難時向購貨方借取周轉(zhuǎn)金，此時，雙方應(yīng)簽訂兩份協(xié)議：一份是對外無償借出包裝物，一份是向?qū)Ψ綗o償借用周轉(zhuǎn)金，為了不引起檢查爭議和誤解，建議前者在與購貨方商定借用包裝物之日簽訂，后者在購貨方實際提取包裝物時簽訂。企業(yè)融資借款不發(fā)生任何稅收聯(lián)系，稅法也沒有對企業(yè)出借實物作出任何需要征稅的規(guī)定，這樣，合理避免了押金計稅，而且財務(wù)人員也參加到了企業(yè)的管理當(dāng)中。

2.2.3 包裝物出借的納稅籌劃方法應(yīng)用檢驗

案例二，甲白酒企業(yè)與乙公司因業(yè)務(wù)往來，于2013年1月1日將一批白酒包裝物借給乙公司，借用期為一年,乙公司需付收取押金100萬元(不含增值稅)。合同規(guī)定：乙公司按期歸還包裝物，押金如數(shù)退回，逾期沒收押金。乙公司于2013年10月31日將包裝物按期歸還給甲企業(yè)。

方案1：因銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額征稅。因此，甲企業(yè)收取押金后的會計核算如下：

應(yīng)納增值稅額=100×17%=17（萬元）

酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)收取的包裝物押金無論是否返還，均按適用稅率征收消費稅：

應(yīng)納消費稅額=100×20%=20（萬元）

從以上會計核算可以看出，甲企業(yè)因出借包裝物繳納增值稅17萬元，消費稅20萬元，忽略附加稅費不計，共計37萬元。

甲企業(yè)在出借這批包裝物的業(yè)務(wù)中，如果乙公司將包裝物如期歸還時，甲企業(yè)實際上是沒有任何收入的，押金會如數(shù)退還。所以，面對本不屬于本企業(yè)的37萬元稅款，對甲企業(yè)來說十分不合理，但是稅法有其相應(yīng)的納稅規(guī)定，而納稅具有強(qiáng)制性的特點，甲企業(yè)不得不負(fù)擔(dān)此部分稅負(fù)。

方案2：押金變成借用周轉(zhuǎn)金，包裝物轉(zhuǎn)換為無償借款的“抵押物”。

在會計核算上，收取的這部分押金，實際上是企業(yè)以包裝物作抵押收取的“借款”，不應(yīng)確認(rèn)收入，而是作為企業(yè)的“其他應(yīng)付款”，當(dāng)乙公司按期歸還包裝物時，就是甲企業(yè)償還“借款”的時候，沖減“其他應(yīng)付款”，由此看出采用了押金變成借用周轉(zhuǎn)金，包裝物轉(zhuǎn)換為無償借款的“抵押物”的方法后，甲企業(yè)無需繳納增值稅和消費稅，同樣的業(yè)務(wù)，不同的處理方式，甲企業(yè)節(jié)約了37萬元的稅款。達(dá)到了合理避稅的目的。

通過案例分析和對比看出，企業(yè)采用了“包裝物抵押借款法”，確能為企業(yè)避免不必要的經(jīng)濟(jì)損失，從而獲得最大的財務(wù)價值。因此，企業(yè)在進(jìn)行與包裝物相關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營活動時不可盲目進(jìn)行，而應(yīng)全面權(quán)衡，綜合籌劃，選擇最佳的納稅籌劃方法，避免被稅務(wù)審計認(rèn)定避稅調(diào)整甚至作為違紀(jì)行為處理。

2.3 通過額定耗損使少量包裝物退出賬面監(jiān)控

該策略適合于易破碎耗損的包裝物，如除金屬材質(zhì)以外的瓷質(zhì)、泥土、玻璃、紙漿、草木等材料制做的壇、罐、桶、袋、盒、瓶、簍等。企業(yè)在生產(chǎn)、儲存、銷售、運輸?shù)雀鳝h(huán)節(jié)，均應(yīng)制定適當(dāng)比例的額定耗損率，并要求企業(yè)對包裝物的管理控制和會計核算都嚴(yán)格執(zhí)行，力求做到包裝物實際管理不出現(xiàn)或少出現(xiàn)管理損耗[4]，而會計則堅持按照額定耗損率標(biāo)準(zhǔn)核算包裝物的理論損耗值，促使包裝物的賬面價值和存貨數(shù)量不斷減少。這樣，包裝物賬面結(jié)存數(shù)將逐漸小于實際庫存量，多出的包裝物便陸續(xù)退出會計賬面，在賬目監(jiān)控之外進(jìn)行出售、出租和出借等比較隱蔽的“賬外循環(huán)”，從而達(dá)到節(jié)稅的目的[5]。此方法不僅適合于包裝物經(jīng)營活動的納稅籌劃，同樣也適合于工商企業(yè)對貨物自產(chǎn)自用和改變用途的增值稅籌劃。

3 結(jié)論

綜上所述，合理的對企業(yè)的稅負(fù)進(jìn)行納稅籌劃，不僅可以增強(qiáng)企業(yè)的競爭力，實現(xiàn)企業(yè)的稅后收益的最大化，而且有助于國家實現(xiàn)稅收政策目標(biāo)，有助于提高納稅人的納稅遵從度。同時，通過企業(yè)不斷發(fā)展壯大，也能實現(xiàn)為國家培植稅源的客觀效果。但無論怎樣，納稅籌劃都必須依法進(jìn)行，可以有效地利用稅法但不能破壞稅法。所以，文章主張的包裝環(huán)節(jié)下移和“押金結(jié)轉(zhuǎn)收入法”，特別是抵押出借包裝物活動運用逆向思維進(jìn)行換位思考的“包裝物抵押借款法”，都是基于嚴(yán)格地遵守稅收法律制度的納稅籌劃，而且特別注重了各種包裝物經(jīng)營和周轉(zhuǎn)活動納稅籌劃的實踐操作性，既便于研究學(xué)習(xí)又利于掌握應(yīng)用。在實際工作中，要求企業(yè)注意各種納稅籌劃方法的綜合、靈活運用，而且需格外強(qiáng)調(diào)企業(yè)財物價值最大化的基本目標(biāo)，不要陷入單純?yōu)楣?jié)稅而籌劃的誤區(qū)。

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