■林忠華

編制國家和政府資產(chǎn)負債表的難點

（一）國有資產(chǎn)過于龐大而難以統(tǒng)計

我國是社會主義國家，公共部門非常龐大，統(tǒng)計上有一定的難度。公共部門內(nèi)部之間的借貸款往來也非常復雜，很難準確統(tǒng)計。例如銀監(jiān)會公布的我國地方政府融資平臺就有1萬多個。目前政府資產(chǎn)負債表編制面臨的難題是：行政單位歸財政部管，國有非金融企業(yè)歸國資委管，國有金融企業(yè)沒有全面數(shù)據(jù)，財政撥款的事業(yè)單位只能隔幾年普查一次，自然資源（土地、礦產(chǎn)等）更沒有明確的統(tǒng)計數(shù)字。編制政府資產(chǎn)負債表的難點還在于哪些地方與中央共同擁有的國有企業(yè)，能否有效納入統(tǒng)計范圍。由于企業(yè)的所有權(quán)性質(zhì)十分復雜，其資產(chǎn)評估和資金劃分等問題要厘清比較困難。再者，企業(yè)處于不斷的動態(tài)發(fā)展中，而國家資產(chǎn)負債表是靜態(tài)的，以靜制動十分被動。

（二）隱形債務(wù)難以計量

比如我國養(yǎng)老金的隱性缺口問題，有的統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，我國養(yǎng)老金的缺口達4萬億元，有的說達10萬億元。除此之外，或有債務(wù)也是難以計量?；蛴袀鶆?wù)的大小取決于債務(wù)違約的可能性，樂觀和悲觀的估計會導致債務(wù)規(guī)模差異很大。例如中國鐵路總公司目前約有1．8萬億元債務(wù)（即原鐵道部債務(wù)），這些債務(wù)是否一定需要中央政府來償付?有可能需要部分償付，也有可能通過中國鐵路總公司自身的努力獨立償還。

（三）技術(shù)原因?qū)е聰?shù)據(jù)不準確

由于技術(shù)上的問題，我國目前在收集相關(guān)數(shù)據(jù)方面不夠準確，比較困難。比如，國有企業(yè)以價值100億元的大樓做抵押，貸款60億元，因為“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”，這樣一來，負債多了60億元，資產(chǎn)也相應(yīng)多了60億元，而這種信息所傳達的是資產(chǎn)虛增，信息并不準確。又如，本來外匯儲備是一種負債，但是在編制國家資產(chǎn)負債表時，又把外匯儲備放在資產(chǎn)項目中，這并不合理。還如一些不上市的土地、房產(chǎn)如何計價；公共部門的許多資產(chǎn)（例如文物）也許有一定的市場價值，但不可能在市場上出售。

（四）尚未完全建立權(quán)責發(fā)生制會計準則

隨著我國市場經(jīng)濟環(huán)境的變化和財政管理體制改革的深入，建立在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上的現(xiàn)行預算會計體系，已難以擔當起提供各方所需政府財務(wù)會計信息的重任?，F(xiàn)行的預算會計主要反映的是收支的計劃和收支的執(zhí)行，擅長對資金使用過程的控制，但對資金使用的結(jié)果是缺乏控制的?，F(xiàn)有行政事業(yè)單位財務(wù)制度僅限于記賬，對于固定資產(chǎn)不計提折舊，很難明確核算政府的資產(chǎn)狀況。按照現(xiàn)有的政府會計核算，是典型的資產(chǎn)不實。如果按照這種方法來清產(chǎn)核資，既沒有計算折舊，也沒有計算增值，是沒有意義的。

（五）財政管理難度加大

單一權(quán)責發(fā)生制的會計核算制度也并非盡善盡美，因為反映的是應(yīng)計而非現(xiàn)計情況，現(xiàn)金流量的不可觀就是其主要缺陷。為了彌補權(quán)責發(fā)生制看不出現(xiàn)金流情況的缺陷，企業(yè)往往會提供一份現(xiàn)金流量表。用現(xiàn)金流量表來彌補權(quán)責發(fā)生制的缺陷，但現(xiàn)金流量表不是按提供公共服務(wù)種類歸集支出，跟預算管理肯定會有一些脫節(jié)。在我國預算現(xiàn)在仍是收付實現(xiàn)制的情況下，向權(quán)責發(fā)生制改革，如何讓預算和決算對應(yīng)起來，將使得財政管理變得比較復雜。這將成為此項改革的難點所在。

因為財政預算是收付實現(xiàn)制，所以財政撥款后的會計核算制度如果采用權(quán)責發(fā)生制，就無法與預算對應(yīng)。從財政管理角度來看，決算和預算要對應(yīng)，就會要求決算也要用收付實現(xiàn)制編制。如果核算是權(quán)責發(fā)生制，這將會對政府會計提出很高的要求。相當于兩種會計核算都要在賬面上記錄清楚，才能夠出具兩份報告。試編地方政府資產(chǎn)負債表近期能否起效，結(jié)合國情來看，要在短期內(nèi)達到發(fā)達國家資產(chǎn)負債表的完整與規(guī)范程度難以做到。再受制于制度與技術(shù)層面的薄弱，效果上不能期望過高。有效的地方政府資產(chǎn)負債表需要做到標準合理、內(nèi)容完整、口徑規(guī)范。而目前預算透明度不高、評估口徑不夠規(guī)范統(tǒng)一、地方政府對各項評估的專業(yè)人才與技術(shù)經(jīng)驗缺乏，影響了目標的實現(xiàn)。大量難以評估的隱性債務(wù)的存在更增添了壓力。此外，靈活性很大的無形資產(chǎn)評估也是個難題，地方政府存在著為借債而夸大其價值的操作空間。

探索編制國家資產(chǎn)負債表和建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度的若干建議

（一）研究制定《政府會計準則》目前，我國還沒有比較完整的政

府會計體系。從國外的經(jīng)驗看，一般而言，政府會計主要包括兩個方面的內(nèi)容：一是反映政府預算情況的政府預算會計，二是反映政府財務(wù)活動的政府財務(wù)會計。我國目前只有反映政府收支狀況、資金使用情況的政府預算會計，尚未建立政府財務(wù)會計。我國的預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。后兩者比較能統(tǒng)一。而財政總預算會計的設(shè)計與后兩者有很大的不一致。如何使三者有機銜接需要研究。如果政府會計實行權(quán)責發(fā)生制核算，必須處理好決算和預算的銜接。因為財務(wù)數(shù)據(jù)會根據(jù)權(quán)責發(fā)生制會計制度形成，而預算則是基于收付實現(xiàn)制的?，F(xiàn)行的預算會計制度相對于經(jīng)濟社會發(fā)展需要嚴重滯后，政府會計改革必須首先從改革預算會計制度開始。

完善政府會計制度，不僅是進行會計制度改革，更要有相關(guān)支撐和配套的法律、法規(guī)及制度作保障。美國、加拿大進行政府會計改革都首先制定了統(tǒng)一的適用于政府整體及其組成部門和機構(gòu)的政府會計準則，作為編制政府財務(wù)報告和實施審計的依據(jù)。相較之下，我國推進政府會計改革的當務(wù)之急是建立和實施統(tǒng)一適用于行政單位、事業(yè)單位及其他政府組成主體的權(quán)責發(fā)生制政府會計準則。這兩年隨著預決算、“三公經(jīng)費”的公開以及中央政府對地方債風險的越發(fā)重視，為未來政府財務(wù)會計的建立與權(quán)責發(fā)生制的引入提供了契機。沒有科學的政府會計體系作為基礎(chǔ)，地方政府債務(wù)風險的監(jiān)控，以至于整個財政風險的監(jiān)控都失去了判斷的依據(jù)。所以，有關(guān)部應(yīng)盡快制定出臺《政府會計準則》，以規(guī)范權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告編制工作。

（二）加快政府會計的改革

要編制好政府資產(chǎn)負債表，前提條件是政府會計的改革必須要到位。目前政府部門的核算基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，更關(guān)注于流量信息而忽視存量的信息，其必然的結(jié)果是政府財務(wù)報表中資產(chǎn)和負債反映的信息不充分。目前如要生成權(quán)責發(fā)生制的政府財務(wù)報告有兩種方式：一是平時的會計核算就采用權(quán)責發(fā)生制來計量，從而生成權(quán)責發(fā)生制的財務(wù)報告；二是平時的會計核算仍然采用傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，期末通過分析和調(diào)整收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制的差異事項，生成權(quán)責發(fā)生制的財務(wù)報表。簡言之，通過調(diào)表不調(diào)賬的方式產(chǎn)生權(quán)責發(fā)生制的信息。

我國政府會計改革的首要任務(wù)和關(guān)鍵點，就是弄清楚收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制的關(guān)系。這兩者不應(yīng)是替代關(guān)系，未來的改革趨勢不是權(quán)責發(fā)生制去替代收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制是適合預算會計的，它對預算資金收和支的來龍去脈的反映是比較清楚的。而權(quán)責發(fā)生制擅長對資金使用結(jié)果的控制。未來的政府會計系統(tǒng)將實行“雙體系”制度，一個是財務(wù)會計以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，一個是預算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。即便實現(xiàn)了完全的權(quán)責發(fā)生制，財務(wù)報表最后也有兩套，一套是按照權(quán)責發(fā)生制編制的，一套是按照收付實現(xiàn)制編制的，后者有利于與預算管理的銜接。

政府會計制度的改革是一個系統(tǒng)工程，涉及確認范圍、計量基礎(chǔ)和報告類型等不同方面的改革，要做好統(tǒng)籌規(guī)劃。由于政府債務(wù)種類復雜，在會計核算過程中需要合理的估算方法的支持，同時還需要充分考慮權(quán)責發(fā)生制的采用成本。在符合成本效益的原則下，結(jié)合不同債務(wù)的特點，逐步、有針對性地推進權(quán)責發(fā)生制。

（三）嚴格界定資產(chǎn)負債表與表內(nèi)項目的范圍

由于政府資產(chǎn)負債表沒有一個確切的定義，這使得其覆蓋范圍也存在一些爭議。政府資產(chǎn)負債表的覆蓋范圍是公共部門，一般包括政府、政府機構(gòu)（例如原鐵道部）、政策性銀行（國家開發(fā)銀行、進出口銀行和農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行）以及國有非盈利性組織（例如國有醫(yī)院、國有高校）等。地方政府的資產(chǎn)負債表不僅應(yīng)覆蓋政府部門的資產(chǎn)，還應(yīng)覆蓋地方政府的全部下屬法人，包括企業(yè)法人、事業(yè)法人、機關(guān)法人、特設(shè)機構(gòu)等，最終形成縣、（地）市、省三級政府財政部門出具的完整的地方政府財務(wù)報告。就全國改革方向而言，目前試編工作僅限于接受預算撥款的行政單位和事業(yè)單位，沒有覆蓋“企業(yè)化”的事業(yè)單位，也沒有覆蓋國有金融企業(yè)和國有非金融企業(yè)。從可操作角度考慮，可將各級地方政府所屬政府部門、行政單位及其行政職能的派出機構(gòu)（包括垂直管理的下屬機構(gòu)）、目前列入決算口徑的事業(yè)單位納入政府財務(wù)報告的具體列報范圍。國有企業(yè)、未納入決算口徑的其他國有事業(yè)單位、有嚴格限定用途的基金等暫不納入具體列報范圍。

建立規(guī)范化反映和披露地方政府財務(wù)狀況的機制，是加強地方政府債務(wù)管理，防范財政風險的迫切需要。目前需要統(tǒng)計核實的政府負債有下列類型：第一，政府顯性負債；第二，鄉(xiāng)鎮(zhèn)的隱性負債；第三，地方政府和行政事業(yè)單位積欠的工程款；第四，地方政府的或有負債。

（四）盡快編制國家和政府資產(chǎn)負債表

現(xiàn)在通過審計署組織的審計，地方政府性債務(wù)的情況已經(jīng)清楚，但地方政府的資產(chǎn)情況還不清楚。資產(chǎn)情況不清楚，對風險的判斷還會存在很多模糊的地方。就像企業(yè)一樣，企業(yè)風險的評估要看資產(chǎn)負債率，是資不抵債，還是資產(chǎn)抵除負債以后富足有余。下一步，要進一步摸清楚地方政府的資產(chǎn)情況，并讓地方政府編制資產(chǎn)負債表，這對控制債務(wù)的風險和整個財政風險會打下一個很好的基礎(chǔ)。針對那些債務(wù)情況比較嚴重、還款能力差的地方政府，應(yīng)當重點加強檢查，不允許它過度放債。而對于財政狀況比較好，經(jīng)濟發(fā)展比較好的地方政府，也可以量力而行。在這種情況下，我國地方政府的資產(chǎn)負債表實際上是整個構(gòu)建大的風險管理的前提或基礎(chǔ)。

有關(guān)部門應(yīng)通過擬定并頒布相應(yīng)的制度，明確編制國家資產(chǎn)負債表的部門、編制時間、編制政策，明確資產(chǎn)負債核算概述、資產(chǎn)負債表編制方法、資產(chǎn)負債核算指標解釋等，使這項工作制度化、程序化和規(guī)范化。在資產(chǎn)、負債的分類設(shè)置上，可根據(jù)國家實際情況，區(qū)別并創(chuàng)新設(shè)置資產(chǎn)、負債分類，以達到國家資產(chǎn)負債管理目的。在定期編制國家資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)上，還要建立多維度、多角度的精細化國家資產(chǎn)、負債分析體系，并結(jié)合國家財政收支預算，制定財務(wù)模型，做出精細的分析報告，為國家擬定相關(guān)政策提供科學依據(jù)。

（五）地方政府應(yīng)當公布資產(chǎn)負債表

我國的地方政府應(yīng)該編制和公布資產(chǎn)負債表，作為其增加透明度、防范財政風險的一項重要改革。在構(gòu)建地方政府資產(chǎn)負債表過程中，一些城市可以先試點起來。如果公布出一張相對比較健康的資產(chǎn)負債表，其實可以顯著降低地方債的融資成本，尤其是證明相關(guān)城市在長期上有更強的支付與償還能力。同時，它還可以提高財政與政府的透明度，有利于社會公眾對財政問題的了解，有利于人大在預算制訂過程中發(fā)揮更大的監(jiān)督作用，也有利于推動政府預算管理的法制化進程。如果地方政府的資產(chǎn)負債表做出來了，就可以根據(jù)地方政府的資產(chǎn)負債表給出的存量指標，更加科學地提出3年到5年期的滾動預算，使財政工作更加科學有效地推進。在資本市場發(fā)展和金融工具完善方面，如果獨立發(fā)行市政債，不但可以解決資金問題，還可以通過市政債來進一步完善債券市場和金融工具。

上海是我國較早實踐政府資產(chǎn)負債表的地區(qū)之一。上海將“建立政府財務(wù)報告制度，試編政府資產(chǎn)負債表，建立健全管理規(guī)范、風險可控、成本合理、運行高效的地方政府舉債融資機制，切實發(fā)揮政府債券在支持和促進上海‘十二五’時期經(jīng)濟社會發(fā)展中的重要作用。”上海已開展并完成市級政府權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告和政府資產(chǎn)負債表的試編工作。上海可以率先試點公布政府資產(chǎn)負債表。事實上，過去5年中，如果光看經(jīng)濟增速的排名、財政收入占比，上海的數(shù)據(jù)都出現(xiàn)了一定下滑，而地方政府資產(chǎn)負債表可以提供一些內(nèi)涵式和質(zhì)量性的指標。同時，地方政府的資產(chǎn)和負債情況的公開，或有負債的披露，本身就可以改善上海的投資環(huán)境，加快上海國際金融中心建設(shè)。

（六）發(fā)揮政府資產(chǎn)負債表對中長期財政的預測作用

政府資產(chǎn)負債表試編過程中的最主要原則是更全面反映地方政府的財政形勢，是為了服務(wù)于財政管理體制改革的整體需要，并非單獨著力于加強地方政府債務(wù)管理。事實上，社會公眾關(guān)注的不僅僅是一紙政府資產(chǎn)負債表，更關(guān)注對資產(chǎn)負債表的分析，以及其所反映的相關(guān)問題。就具體的風險而言，在未來一個相當長時期內(nèi)，我國發(fā)生主權(quán)債務(wù)危機的可能性極低，但是，包括養(yǎng)老金缺口在內(nèi)的或有負債風險需要引起警惕。我國國家資產(chǎn)負債表的近期風險體現(xiàn)在房地產(chǎn)信貸和地方政府債務(wù)上，中長期風險則為對外資產(chǎn)負債、企業(yè)債務(wù)和社會保障資金欠賬。債務(wù)本身不是問題，關(guān)鍵是債務(wù)的風險問題。在市場經(jīng)濟條件下，各級政府總是會有債務(wù)。我們的目標不是消除債務(wù)，而是把債務(wù)用好。同時，把債務(wù)的風險控制在地方政府可承受的范圍之內(nèi)。這樣，債務(wù)就可以進入良性循環(huán)。積極推動地方政府編制資產(chǎn)負債表，對于控制債務(wù)的風險和整個財政風險將起到基礎(chǔ)性的作用，意義非常重大。

土地儲備和地方國有資產(chǎn)是地方政府資產(chǎn)的主要來源，銀行貸款則是地方政府負債的主要渠道。目前嘗試編制的政府資產(chǎn)負債表只限于行政事業(yè)單位，今后應(yīng)當包括企業(yè)化管理的事業(yè)單位、國有金融企業(yè)和國有非金融企業(yè)，這幾塊加起來也稱為公共部門。為公共部門的每一部分都編制資產(chǎn)負債表，這樣分子部門編制的地方公共部門資產(chǎn)負債表可以幫助政府判斷債務(wù)產(chǎn)生的來源；哪些子部門是可以有利潤來源和現(xiàn)金流入來支撐債務(wù)，從而把金融和債務(wù)關(guān)系看得更清楚。

（七）加強對政府資產(chǎn)負債表的審計監(jiān)督

審計機關(guān)要按照“摸清底數(shù)，反映問題，揭示風險，提出建議”的總體思路，通過“同級審”和“上審下”相結(jié)合的方式，對政府資產(chǎn)負債表進行審計監(jiān)督，重點對地方政府公布的資產(chǎn)負債表的償債能力數(shù)據(jù)進行真實性審計。通過審計，摸清政府性債務(wù)的規(guī)模、結(jié)構(gòu)及增減變化情況，發(fā)現(xiàn)政府性債務(wù)舉借、管理和使用中出現(xiàn)的新情況和新問題，揭示債務(wù)風險隱患；摸清財政結(jié)余資金、留存未用資金的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、分布以及存儲等情況；提出促進加強政府性債務(wù)管理，有效防范和化解潛在風險，清理壓縮財政結(jié)余、結(jié)轉(zhuǎn)資金，促進盤活財政存量資金，保障經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展的意見和建議。

政府資產(chǎn)負債表審計內(nèi)容和重點：一是政府性債務(wù)規(guī)模，以及債務(wù)人、債務(wù)來源和債務(wù)資金投向等結(jié)構(gòu)情況。二是政府性債務(wù)管理情況。政府性債務(wù)管理制度是否健全，風險預警和控制機制是否建立完善。是否按照國務(wù)院要求清理規(guī)范地方政府融資平臺公司。三是政府性債務(wù)舉借情況。各級政府及其全額撥款事業(yè)單位有無違規(guī)提供直接和間接擔保等問題；鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府有無違規(guī)舉借政府性債務(wù)的問題；融資平臺公司有無違規(guī)通過財務(wù)公司、信托公司、基金公司、金融租賃公司、保險公司等舉借政府負有償還責任的債務(wù)。四是政府性債務(wù)資金使用情況。有無違反國家產(chǎn)業(yè)政策，將政府性債務(wù)資金違規(guī)投向“兩高一?！保ǜ吆哪?、高污染、產(chǎn)能過剩）行業(yè)，違規(guī)進入資本市場、房地產(chǎn)市場，投資建設(shè)“形象工程”、樓堂館所，未按合同規(guī)定用途使用債務(wù)資金等問題，有無債務(wù)資金閑置浪費等問題。五是本級財政和預算部門、單位結(jié)余資金，留存未用資金，包括預算凈結(jié)余資金、預算結(jié)轉(zhuǎn)類資金、各類財政專戶結(jié)存資金，以及其他財政存量資金的規(guī)模、結(jié)存期限結(jié)構(gòu)、項目構(gòu)成、資金結(jié)存形態(tài)等情況。重點關(guān)注財政資金有無長期沉淀、閑置，未發(fā)揮應(yīng)有的效益，以及財政管理不細化、預算編制不科學、預算約束軟化、公共資金管理效率低等問題。

審計中要注重分析研究，提升審計成果的質(zhì)量和水平。一是運用負債率（年末債務(wù)余額占GDP的比率）、債務(wù)率（年末債務(wù)余額占當年綜合財力的比率）、償債率（當年償還債務(wù)本息占當年綜合財力的比率）等指標，分析政府性債務(wù)的風險情況。二是運用債務(wù)率、償債率、逾期債務(wù)率（年末逾期債務(wù)額占年末債務(wù)總余額的比重）和借新還舊率（舉借新債償還的債務(wù)本金占當年償還債務(wù)本金總額的比重）等指標，對比分析政府性債務(wù)風險的增長變化情況。三是分析以土地出讓收入為償債資金來源的債務(wù)規(guī)模及償債風險變化情況。四是分析公路等交通運輸行業(yè)和地鐵等市政建設(shè)項目的債務(wù)規(guī)模及償債風險變化情況。五是分析地方政府融資平臺公司的資產(chǎn)質(zhì)量、財務(wù)狀況、盈利能力和償債風險變化情況。六是從不同的結(jié)存期限、預算內(nèi)預算外、財政部門和預算單位、不同的結(jié)余構(gòu)成等角度，分析財政存量資金的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、分布以及存儲等情況。

（全文連載完）

參考資料

1.馬駿，張曉蓉，李冶國.中國國家資產(chǎn)負債表研究[M].社會科學文獻出版社，2012.

2.國家統(tǒng)計局國民經(jīng)濟核算司.《中國資產(chǎn)負債表編制方法》[S].2007.

3.曹遠征，馬駿.警惕國家資產(chǎn)負債表揭示的風險[J].財經(jīng)，2012，（15）.

4.李揚，張曉晶，常欣，湯鐸鐸，李成.中國主權(quán)資產(chǎn)負債表及其風險評估[Z].人文與社會：wen.org.cn，2012-12-04.

5.徐以升.比較三份國家資產(chǎn)負債表[N].第一財經(jīng)日報，2012-9-10.

6.丁靜，王麗英.編制政府資產(chǎn)負債表還有多遠的路要走[N].財會信報，2012-9-17.

7.胥會云，王一茹，馬駿：上?？陕氏裙嫉胤秸Y產(chǎn)負債表[N].第一財經(jīng)日報，2013-5-14.

8.馮蘭藺.全國人大代表：盡快編制國家資產(chǎn)負債表[Z].解放牛網(wǎng)，2013-03-07.

9.梁嘉琳.政府資產(chǎn)負債表試編擴至20多地[N].經(jīng)濟參考報，2013-1-4.

10.屈濤.編制政府資產(chǎn)負債表正當其時[N].中國會計報，2013-8-2.