吳征宇　陳恂

摘 要：借貸記賬法是國(guó)際上通用的會(huì)計(jì)記賬方法，在會(huì)計(jì)核算體系中起到舉足輕重的作用。然而在其發(fā)展的幾百年來，借貸記賬法的理論本質(zhì)卻一直沒有得到深入的解析。本文在分析會(huì)計(jì)恒等式的基礎(chǔ)上，對(duì)借貸記賬法的理論本質(zhì)進(jìn)行深入分析，旨在讓各位會(huì)計(jì)理論研究者和實(shí)務(wù)工作者對(duì)其有透徹的了解，對(duì)今后會(huì)計(jì)記賬體系的發(fā)展提供理論基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)記賬體系；會(huì)計(jì)恒等式；借貸記賬法；記賬符號(hào)

一、前言

目前世界上絕大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)采用借貸記賬法作為基本記賬方法，它已成為了國(guó)際上通用的會(huì)計(jì)記賬語言。而我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中的第十一條也有明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用借貸記賬法記賬”。

總的說來，借貸記賬法的記賬原則可以概括為這幾句話“有借必有貸，借貸必相等”、“資產(chǎn)、費(fèi)用增加記錄在借方，減少記錄在貸方；負(fù)債、所有者權(quán)益和收入增加記錄在貸方，減少記錄在借方”。這寥寥幾句看似簡(jiǎn)單，卻是囊括了會(huì)計(jì)記賬的整個(gè)體系流程。但是，前人的研究文獻(xiàn)并沒有對(duì)其理論本質(zhì)進(jìn)行全面、科學(xué)的論證。而借貸記賬法的記賬符號(hào)和記賬規(guī)則長(zhǎng)期以來也受到不少學(xué)者的質(zhì)疑。在此，筆者在會(huì)計(jì)恒等式的基礎(chǔ)上，通過以下的深入分析來探討“借貸記賬法”的理論本質(zhì)和經(jīng)濟(jì)原理。

二、會(huì)計(jì)恒等式

1.“有借必有貸，借貸必相等”

在會(huì)計(jì)等式體系中，基本的會(huì)計(jì)恒等式為：

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益 式1

會(huì)計(jì)恒等式反映的是一個(gè)企業(yè)資金的來龍去脈情況。等式的右邊是企業(yè)的負(fù)債和所有者權(quán)益，為企業(yè)資金的來源；而等式的左邊是企業(yè)的資產(chǎn)，是企業(yè)對(duì)從外部獲取的資金的具體使用情況和表現(xiàn)形式。類似能量守恒定律一樣，資金權(quán)益者向企業(yè)投入了多少資金，那么企業(yè)就有多少資金可以使用。這是基本會(huì)計(jì)恒等式的經(jīng)濟(jì)含義。

而擴(kuò)展的會(huì)計(jì)恒等式為：

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入-費(fèi)用 式2-1

擴(kuò)展的會(huì)計(jì)恒等式反映了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的動(dòng)靜結(jié)合。我們對(duì)式2-1進(jìn)行變形，可以得到以下等式：

資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入 式2-2

式2-2的右邊為負(fù)債、所有者權(quán)益和收入。這三個(gè)要素均表示企業(yè)獲得的資金的來源，其中包括投資者投入（負(fù)債、所有者權(quán)益）和自身經(jīng)營(yíng)所得（收入）。而等式右邊的兩個(gè)要素代表的是企業(yè)對(duì)資金的使用和耗費(fèi)，具體來說，費(fèi)用就是企業(yè)已經(jīng)消耗的資源，而資產(chǎn)則是留存在企業(yè)里可供未來消耗的資源。因此，在企業(yè)的各個(gè)會(huì)計(jì)要素中，資產(chǎn)和費(fèi)用可以視為屬于同一性質(zhì)的要素，表示資源的使用狀況；而負(fù)債、所有者權(quán)益及收入則屬于另一性質(zhì)的表示資金的來源。

在現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)可以歸結(jié)為以下幾種情況：

（1）通過負(fù)債、所有者投入、經(jīng)營(yíng)增收三種渠道從企業(yè)外部獲得資金來源，從而使得可供企業(yè)消耗使用的資源（資產(chǎn)、費(fèi)用）增加，這種情況就是會(huì)計(jì)等式的左右兩邊的要素同時(shí)增加或減少相等的金額，不影響等式的平衡；

（2）企業(yè)內(nèi)部可供日后消耗的資源（資產(chǎn)）在經(jīng)營(yíng)過程中不斷轉(zhuǎn)化為已消耗的資源，這種情況就是等式左邊的要素資產(chǎn)減少，費(fèi)用同等金額的增加，同樣不影響等式的平衡；

（3）企業(yè)從外部獲取了資金來源，直接在外部體系循環(huán)，不進(jìn)入企業(yè)內(nèi)部，這種情況會(huì)使等式右邊的要素相互之間以同等的金額進(jìn)行增減變動(dòng)，比如債轉(zhuǎn)股，所有者權(quán)益的增加，負(fù)債同時(shí)減少，這個(gè)結(jié)果也不影響等式的平衡。

由此可見，任何經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都會(huì)以同等的金額造成會(huì)計(jì)等式的兩個(gè)或兩個(gè)以上的要素的增減變動(dòng)，而最終會(huì)計(jì)等式的平衡是保持成立的。這就是借貸記賬法的規(guī)則之一：“有借必有貸，借貸必相等”。

2.會(huì)計(jì)要素在等號(hào)兩邊的方向

會(huì)計(jì)恒等式是針對(duì)企業(yè)這個(gè)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)等式。對(duì)于企業(yè)而言，資產(chǎn)才是企業(yè)自己擁有的資源，而負(fù)債和所有者權(quán)益只是企業(yè)記錄下的投資者（包括債權(quán)人和所有者）對(duì)企業(yè)的權(quán)利要求，它們的本質(zhì)是屬于外部投資者要求的權(quán)益。對(duì)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析，必須站在企業(yè)的角度進(jìn)行。進(jìn)行分析時(shí)首先接觸到的是企業(yè)擁有的可供消耗的或已經(jīng)消耗的資源，然后才去追蹤這些資源背后的來源和路徑。所以，對(duì)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析時(shí)的核心應(yīng)該是企業(yè)具有權(quán)利要求的要素，即企業(yè)的資產(chǎn)；從數(shù)學(xué)角度而言，被分析要素（即因變量）通常是列示在等式的左邊，分析項(xiàng)（即自變量）列示在等式的右邊。

因此，資產(chǎn)作為企業(yè)真正擁有要求權(quán)的要素，應(yīng)被視為是被分析項(xiàng)，而作為投資方的要求權(quán)，即負(fù)債和所有者權(quán)益應(yīng)被視為分析項(xiàng)。所以在會(huì)計(jì)等式中，資產(chǎn)列示在等式的左邊，負(fù)債和所有者權(quán)益列示在等式的右邊，這是具有一定的理論依據(jù)的，它既符合會(huì)計(jì)等式背后的經(jīng)濟(jì)意義，也符合我們的數(shù)學(xué)分析慣用的思路。

三、資產(chǎn)、費(fèi)用為借增貸減；負(fù)債、所有者權(quán)益、收入為借減貸增

借貸記賬法的記賬依據(jù)是會(huì)計(jì)恒等式，經(jīng)過上述分析，可得出了一個(gè)初步結(jié)論：對(duì)于會(huì)計(jì)等式而言，資產(chǎn)和費(fèi)用屬于同一經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的要素，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)意義和數(shù)學(xué)分析的慣例將其列示在會(huì)計(jì)等式的左邊；負(fù)債、所有者權(quán)益、收入屬于另一經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的要素，記錄在會(huì)計(jì)等式的右邊。

代表兩類不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的會(huì)計(jì)要素位于等式的不同方向，因此代表它們?cè)鰷p的記賬符號(hào)必然是相反的，即當(dāng)企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)時(shí)，必然有一類會(huì)計(jì)要素表示為“借減貸增”，而另一個(gè)性質(zhì)的會(huì)計(jì)要素會(huì)相應(yīng)表示為“借增貸減”。

我們的T型賬戶，其實(shí)可以視為是一個(gè)式子，中間的豎線為等號(hào)，借貸表示等號(hào)的左右兩方，當(dāng)我們把會(huì)計(jì)要素記錄在T型賬戶的左右兩邊時(shí)，就是我們對(duì)該會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)等式左右兩邊的記錄過程。因此，我們可以結(jié)合會(huì)計(jì)等式和T型賬戶來分析各個(gè)會(huì)計(jì)要素的增減變動(dòng)意義。

根據(jù)基本等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，如果企業(yè)借入資金500，所有者投入權(quán)益500，那么企業(yè)擁有的資源就是1000，這個(gè)可以表示為：endprint

資產(chǎn)（1000）=負(fù)債（500）+所有者權(quán)益（500） 式3

如果企業(yè)繼續(xù)借入資金100，那么企業(yè)的負(fù)債將會(huì)增加100，同時(shí)可供使用的資產(chǎn)相應(yīng)增加100，這個(gè)可以用式子表示如下：

資產(chǎn)（1000+100）=負(fù)債（500+100）+所有者權(quán)益（500） 式4-1

即： 資產(chǎn)（1100）=負(fù)債（600）+所有者權(quán)益（500） 式4-2

從式子中可以看出，將負(fù)債記錄在了等式的右邊，最后的結(jié)果表現(xiàn)為負(fù)債的增加。

而如果企業(yè)用自身的資產(chǎn)償還200的債務(wù)，式3就會(huì)變成：

資產(chǎn)（1000-200）=負(fù)債（500-200）+所有者權(quán)益（500） 式5-1

即： 資產(chǎn)（800）=負(fù)債（300）+所有者權(quán)益（500） 式5-2

如果我們從另一個(gè)角度出發(fā)，那么這個(gè)償還債務(wù)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)也可以用式子表示如下： 資產(chǎn)（1000-200）+負(fù)債（200）=負(fù)債（500）+所有者權(quán)益（500） 式6-1

變形后即：資產(chǎn)（800）=負(fù)債（300）+所有者權(quán)益（500） 式6-2

企業(yè)在等式的左邊增加負(fù)債200，減少資產(chǎn)200，這樣的記錄也可以表示與式5-1同樣的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。而式5-1與式6-1最終可變形為同一結(jié)果。由此可見，對(duì)于負(fù)債而言，當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，將其記錄在等式的右邊表示的是增加，而反之則表示為減少。由此可見，負(fù)債在T型賬戶中記錄的規(guī)則是“左減右增”。

同理可推，資產(chǎn)與費(fèi)用的記錄規(guī)則是“左增右減”，而所有者權(quán)益、收入和負(fù)債的記錄規(guī)則是“左減右增”。

而由于在T型賬戶中，代表左方的記賬符號(hào)為“借”，代表右方的記賬符號(hào)為：“貸”，因此，資產(chǎn)和費(fèi)用的記賬規(guī)則是“借方表示金額的增加，貸方表示金額的減少”，而負(fù)債、所有者權(quán)益和收入的記賬規(guī)則是“借方表示金額的減少，貸方表示金額的增加”。

四、結(jié)論

綜上所述，借貸記賬法記賬規(guī)則的理論依據(jù)如下：

1.會(huì)計(jì)恒等式的成立與資金的來龍去脈有密切關(guān)系，正是因?yàn)槠髽I(yè)每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，都涉及到資金的來源和使用兩個(gè)方面，因此借貸記賬法的規(guī)則之一為“有借必有貸，借貸必相等”。

2.根據(jù)我們企業(yè)分析的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)和慣用的數(shù)學(xué)分析語言，會(huì)計(jì)恒等式中資產(chǎn)和費(fèi)用應(yīng)該記錄在等式的左方，負(fù)債、所有者權(quán)益和收入記錄在等式的右方。

3.根據(jù)會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)恒等式中的記錄方向和經(jīng)濟(jì)意義，資產(chǎn)、費(fèi)用記錄在T型賬戶的左邊即借方時(shí)表示金額的增加，反正則表示金額的減少。這就是借貸記賬法中的“資產(chǎn)、費(fèi)用為‘借增貸減，而負(fù)債、所有者權(quán)益和收入為‘借減貸增”。

參考文獻(xiàn)：

王昌銳，蔡傳里，許家林.盧卡·伯喬利的<簿記論>.財(cái)會(huì)月刊.2006.4endprint