●廣東省清遠(yuǎn)市清城區(qū)財(cái)政局 吳德紅

行政單位財(cái)務(wù)報(bào)表問題淺析

●廣東省清遠(yuǎn)市清城區(qū)財(cái)政局 吳德紅

2013年12月，財(cái)政部印發(fā)的新 《行政單位會計(jì)制度》（以下簡稱“新《制度》”）與1998年頒布的舊《行政單位會計(jì)制度》（以下簡稱“舊《制度》”）相比，前者在會計(jì)科目設(shè)置、會計(jì)核算基礎(chǔ)、會計(jì)核算方法和財(cái)務(wù)報(bào)表等各方面都有了較大的變動(dòng)。本文在比較新舊《制度》的基礎(chǔ)上，指出了新《制度》在實(shí)際執(zhí)行過程中需要進(jìn)一步改進(jìn)和完善的問題，并相應(yīng)提出解決方法。

行政單位會計(jì)制度資產(chǎn)負(fù)債表財(cái)務(wù)報(bào)表

一、新舊 《行政單位會計(jì)制度》主要內(nèi)容的簡單比較

為了說明新《制度》中財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問題，下面我們將新舊《行政單位會計(jì)制度》主要內(nèi)容的重大變化進(jìn)行簡單的比較（表1）。

除此之外，新《制度》還擴(kuò)大了雙分錄的核算范圍，由以前的固定資產(chǎn)一項(xiàng)擴(kuò)大到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、預(yù)付賬款等九個(gè)項(xiàng)目。核算方式的改變，直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)負(fù)債表填列方法的改變，比喻固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)需要以扣除累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷后的凈額填列。總之，新《制度》從總體上滿足了財(cái)政管理科學(xué)化、規(guī)范化、明細(xì)化的發(fā)展趨勢和基本要求。

二、新制度財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問題

表1 新舊制度主要內(nèi)容的變化

從前面新舊 《行政單位會計(jì)制度》的比較可知，新舊《制度》在資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論基礎(chǔ)上是不盡相同的。舊《制度》實(shí)質(zhì)上是把“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）”和“收入-費(fèi)用=利潤（本期收支差額）”這兩個(gè)基礎(chǔ)會計(jì)恒等式融合到一張資產(chǎn)負(fù)債表里面了，而新《制度》把收入和支出從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除，進(jìn)行單獨(dú)列報(bào)，從而能夠更好地反應(yīng)行政單位的財(cái)務(wù)狀況和當(dāng)年的收支情況，這是新《制度》的合理之處。但新《制度》中財(cái)務(wù)報(bào)表與會計(jì)核算之間的銜接上不夠嚴(yán)謹(jǐn)，各報(bào)表之間的邏輯關(guān)系也存在一定的問題。具體表現(xiàn)在：

(一)會計(jì)核算與資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)存在矛盾。根據(jù)新《制度》規(guī)定：行政單位收支業(yè)務(wù)的期末賬務(wù)處理如下：（1）年末結(jié)賬時(shí)，“財(cái)政撥款收入”本年發(fā)生額轉(zhuǎn)入“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”；（2）“其他收入”年末結(jié)賬時(shí)轉(zhuǎn)入“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”；（3）經(jīng)費(fèi)支出需要對應(yīng)資金的來源渠道，屬于財(cái)政撥款的部分轉(zhuǎn)入 “財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”，屬于除財(cái)政撥款收入以外的部分轉(zhuǎn)入 “其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”；（4）撥出經(jīng)費(fèi)年末結(jié)賬時(shí)轉(zhuǎn)入 “其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”。

按照新《制度》的賬務(wù)處理規(guī)定，行政單位的收支只有在年末時(shí)才結(jié)轉(zhuǎn)到相應(yīng)的凈資產(chǎn)科目（結(jié)轉(zhuǎn)或者結(jié)余）。由于當(dāng)期（當(dāng)月）的收支沒有結(jié)轉(zhuǎn)至凈資產(chǎn)中，就會導(dǎo)致在月報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債表中“資產(chǎn)≠負(fù)債+凈資產(chǎn)”，出現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表不平衡的狀況，與“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的理論基礎(chǔ)不相符。

(二)資產(chǎn)負(fù)債表(會行政01表)中凈資產(chǎn)的列報(bào)數(shù)與實(shí)際不符。新《制度》中資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)與企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)基本一致，分為年初余額和期末余額兩列填報(bào)。但與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表不同的是，企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)中的損益類科目在當(dāng)期（月末）期末都會結(jié)轉(zhuǎn)至所有者權(quán)益中，而行政單位會計(jì)的核算中收支科目沒有進(jìn)行月結(jié)，從而導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)的期末凈資產(chǎn)與實(shí)際不符，仍然還是年初的金額，而不包含當(dāng)期收支相抵后形成的凈資產(chǎn)（也即當(dāng)期收支差額）。

(三)收入支出表(會行政02表)有待進(jìn)一步完善。新《制度》的收入支出表包含六個(gè)大項(xiàng)目，依次是：年初各項(xiàng)資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余→各項(xiàng)資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余調(diào)整及變動(dòng)→收入合計(jì)→支出合計(jì)→本期收支差額→年末各項(xiàng)資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。在這六個(gè)大項(xiàng)以及各自包含的小項(xiàng)中，需要列報(bào)的有本月數(shù)和本年累計(jì)數(shù)。在這張收入支出表中，當(dāng)月及本年的收支相抵后的金額（類似于企業(yè)會計(jì)中的利潤）以“收支差額”的形式列報(bào)，而不轉(zhuǎn)入當(dāng)期的凈資產(chǎn)中，從而導(dǎo)致中期財(cái)務(wù)報(bào)表 （含月報(bào)、季報(bào)、半年報(bào)等）中資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)項(xiàng)目內(nèi)容不完整（沒有包含本年“收支差額”），收入支出表與資產(chǎn)負(fù)債表的銜接存在一定的問題。

(四)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)信息不夠明確。首先，新《制度》對行政單位不同會計(jì)期間應(yīng)該列報(bào)的財(cái)務(wù)信息沒有明確規(guī)定。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了月報(bào)、季報(bào)、半年報(bào)、年報(bào)應(yīng)該編報(bào)的內(nèi)容，而新的《行政單位會計(jì)制度》只說明了財(cái)務(wù)報(bào)表由會計(jì)報(bào)表及其附注構(gòu)成。會計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、財(cái)政撥款收入支出表等，但并沒有明確說明月報(bào)、季報(bào)、年報(bào)具體應(yīng)該編報(bào)的內(nèi)容。其次，對財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)送問題也沒有進(jìn)行明確規(guī)定，不利于財(cái)政監(jiān)督的有效落實(shí)，而企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表需定期報(bào)送至稅務(wù)機(jī)關(guān)，有利于對企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)和納稅行為進(jìn)行有效監(jiān)管。

三、解決辦法

針對新《制度》中存在的上述問題，筆者認(rèn)為，大致可以通過兩種路徑對其進(jìn)行修正。一是按照企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的核算方法對行政單位的財(cái)務(wù)核算進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，每月月末對當(dāng)期的收支業(yè)務(wù)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，從而保證“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”這一基本恒等式；二是從照顧行政單位財(cái)務(wù)核算的實(shí)際情況出發(fā)，收支核算仍按目前的方法進(jìn)行，在資產(chǎn)負(fù)債表中增加“本期收支差額”一項(xiàng)用來反映當(dāng)期形成的收支結(jié)余及結(jié)轉(zhuǎn)情況。具體處理方法如下：

(一)對賬務(wù)處理進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。對新《制度》中關(guān)于收支業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行適當(dāng)微調(diào)，將相關(guān)收支結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)中的“年末”改為“期末”，這樣就可以按月進(jìn)行收支業(yè)務(wù)的結(jié)轉(zhuǎn)，而不是年末一次性結(jié)轉(zhuǎn)，從而可以及時(shí)將當(dāng)期的收支差額轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)中的相關(guān)內(nèi)容中，隨時(shí)保證資產(chǎn)負(fù)債表（會行政01表）中“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”。同時(shí)，將收入支出表（會行政02表）中的第六項(xiàng)“年末各項(xiàng)資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”相應(yīng)調(diào)整為“期末各項(xiàng)資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”，此時(shí)，該項(xiàng)內(nèi)容就既包括上年各項(xiàng)資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，又包含當(dāng)年收支差額所形成的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金。

(二)對報(bào)表格式進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。為了照顧行政單位財(cái)務(wù)核算的實(shí)際情況，減輕行政單位財(cái)務(wù)核算的工作量，可以對行政單位日常核算中的賬務(wù)處理方法保持不變，仍然實(shí)行年末一次性結(jié)轉(zhuǎn)，但是將收入支出表（會行政02表）中的“本期收支差額”單列入資產(chǎn)負(fù)債表，作為凈資產(chǎn)的一個(gè)調(diào)整項(xiàng)目。此時(shí)，就可以將收入支出表（會行政02表）和資產(chǎn)負(fù)債表（會行政01表）有效銜接起來，也可以最大程度上與舊《制度》的賬務(wù)核算方法和報(bào)表編制方法保持一致。

(三)對行政單位財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容進(jìn)行明確。目前，《行政單位會計(jì)制度》一般來說只有在年終決算的時(shí)候才會編制整套完整的報(bào)表，建議《行政單位會計(jì)制度》參照企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度的做法，編制月報(bào)、季報(bào)、半年報(bào)和年報(bào)，并披露其他相關(guān)信息，以強(qiáng)化財(cái)務(wù)核算的規(guī)范性和約束力。

(四)完善行政單位財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)送途徑。行政單位的財(cái)務(wù)報(bào)表等資料基本上以單位內(nèi)部使用為主，只有在年終決算時(shí)才會向同級財(cái)政部門編報(bào)完整的報(bào)表，提供較為詳細(xì)和完整的財(cái)務(wù)信息。但現(xiàn)實(shí)的問題是，各行政單位的領(lǐng)導(dǎo)并不一定懂財(cái)務(wù)知識，行政單位尤其是基層單位的財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)較差，從而導(dǎo)致年終決算報(bào)表的數(shù)據(jù)有太多人為調(diào)整的因素，與實(shí)際情況有很大的差距，所以應(yīng)制定政策，規(guī)定行政單位必須定期向財(cái)政、審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察等部門報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表等相關(guān)信息?！?/p>

1.付美華.2014.新行政單位會計(jì)制度對資產(chǎn)處置的影響[J].會計(jì)師，2。

2.張華.2014.試議新《行政單位會計(jì)制度》[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，6。

3.鄭偉.2013.《行政單位會計(jì)制度》存在的問題及改進(jìn)[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，1。