劉青 尚冰琦

[摘 要] 土地增值稅的主要作用是提高土地資源利用率、降低房地產(chǎn)開發(fā)利潤、抑制投資、穩(wěn)定房價等。但是目前卻出現(xiàn)了圍繞土地增值稅“欠稅”、“清算”問題展開的“輿論大戰(zhàn)”。由此可見土地增值稅尚存在一定的問題。為此本文提出了3項改革措施：一是建議將土地增值稅從地方稅改為地方中央共享稅或者是中央稅；二是將土地增值稅從累進(jìn)稅率改為定額稅率；三是適當(dāng)降低征收比率。

[關(guān)鍵詞] 土地；增值稅；改革

[中圖分類號] F812.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）15- 0076- 02

0 引 言

我國土地增值稅在清算、征收等方面存在著諸多問題，這一稅種是否應(yīng)該被取締引起極大的爭議。一部分專家認(rèn)為土地增值稅的作用完全可以由其他房產(chǎn)稅來代替；另一部分專家認(rèn)為土地增值稅對于調(diào)整房價仍然具有一定的積極作用，只是現(xiàn)在尚存在一定的問題。

1 土地增值稅內(nèi)容

土地增值稅最早是由德國在19世紀(jì)80年代開始征收的，之后英、意、日等國相繼開始征收。創(chuàng)設(shè)土地增值稅是為了進(jìn)一步提高土地資源利用率、降低房地產(chǎn)企業(yè)銷售利潤、收斂一部分人的行為、鞏固房價。土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人以轉(zhuǎn)讓所取得的收入為計稅依據(jù)向國家繳納的一種稅賦。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減去規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用等支出后的余額就是土地價格增值額。但是房地產(chǎn)企業(yè)的納稅期限不像增值稅那樣可以用一個月，一個季度，或者是一段固定間隔的時間來衡量。其制造期限與銷售期限過長導(dǎo)致土地增值稅一直在“預(yù)繳”時期并未達(dá)到清算水平。而且房地產(chǎn)買賣機制不完善，市場行為不規(guī)范，炒房之風(fēng)過盛直接影響了其功用。

從土地增值稅本身來說其采用的是四級超率累進(jìn)稅率。有關(guān)土地增值稅征收依據(jù)及比例如表1所示。

2 土地增值稅實施現(xiàn)狀

由土地增值稅的稅率可以看出土地增值稅的可征稅比率很高而且計稅的方式比較繁瑣。土地增值稅的改革，以帶動土地市場的演變，可以彌補地方政府的收入，改變房地產(chǎn)商業(yè)模式，繼續(xù)抑制猖獗的房地產(chǎn)市場。但是現(xiàn)在繁瑣的計稅方式導(dǎo)致土地增值稅的清算成了一個大難題。清算不及時加上營業(yè)期限不定導(dǎo)致土地增值稅的清繳難上加難。因此，因住房價格而發(fā)生的“媒體戰(zhàn)”也就不足為奇了。

由于土地增值稅征收的彈性過大，有的地方政府有意將土地增值稅作為稅收的“銀行”。 中國稅務(wù)網(wǎng)站2013年7月發(fā)表的《土地增值稅開征20年》一文也明確指出，在基層稅務(wù)機關(guān)看來，土地增值稅的清算實施難度大，征收所需的成本較一般稅種高。在一些地方政府的眼中，土地增值稅可以作為調(diào)節(jié)稅收收入的重要途徑，也有助于鞏固與房地產(chǎn)企業(yè)的利益關(guān)系，因而態(tài)度模棱兩可，不愿積極主動清算。土地增值稅稅收系統(tǒng)繁復(fù)，清算時間跨度大，這兩點加大了房企逃稅的可能性。也有相關(guān)人士指出，對于地方政府部門而言，涉及土地方面的稅種繁多，最重要的稅種是土地出讓金，如果在土地增值稅等其他方面對開發(fā)商納稅金額上要求過多，勢必增加地方土地財政收入，并且第一年稅費收入的增加，會導(dǎo)致第二年的稅收任務(wù)的提高。因此政府在平時對土地增值稅之類的有關(guān)土地的稅種并不進(jìn)入到清算這一步驟，一旦到了地區(qū)財政出現(xiàn)赤字或者年底稅收金額與稅收任務(wù)差額過大時，地方政府就開始催促各個房企繳納土地增值稅等稅種以完成稅收任務(wù)。地方政府這種曖昧的態(tài)度，對于房地產(chǎn)企業(yè)來說是件好事，他們可以降低成本并且可以把本應(yīng)該繳納的資金用于新工程的開發(fā)以加快資金的流動，緩解資金的緊張狀況。這樣，一個本來規(guī)定嚴(yán)肅、明確的稅收政策便成了地方政府和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的緩沖區(qū)，土地增值稅成為可選擇是否支付的稅種，大多數(shù)土地開發(fā)商都只是交納預(yù)繳的那一部分。政府長時間不對房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行清算，即使清算房企也是隱瞞真正的銷售收入，虛增開發(fā)成本。由此看來，土地增值稅的改革勢在必行，降低土地增值稅的征收彈性是改革的一個有效的途徑。

3 對于現(xiàn)行土地增值稅改革的建議

中國政法大學(xué)財稅研究所教授施正文認(rèn)為，土地增值稅的改革應(yīng)在土地增值稅整體的稅收結(jié)構(gòu)的布局規(guī)劃上來斟酌改革，它涉及相關(guān)政策的調(diào)整和一個稅種存廢。在房地產(chǎn)應(yīng)繳納的稅種綜合性改革的框架內(nèi)，土地增值稅應(yīng)該與土地出讓金、房地產(chǎn)稅等稅種的改革聯(lián)系起來，使土地增值稅的稅收成為支撐國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的頂梁柱。有關(guān)現(xiàn)行土地增值稅的改革途徑主要有兩種觀點：其一是取締土地增值稅，由其他稅種代為發(fā)揮其作用。其二是改革現(xiàn)行的土地增值稅?！叭∠麄悺笔怯蓮?zhí)炖缭?000年提出的，其觀點很簡單，就是廢除土地增值稅?！案母镎摗敝饕怯舌嚭肭屠赘鶑娞岢龅模渲饕挠^點有3條：①擴(kuò)張土地增值稅的增稅范圍，增設(shè)兩個稅目“土地租賃增值稅”和“定期土地增值稅”；②合理的判斷計稅依據(jù)將“自然原因?qū)е碌脑鲋怠迸c“人為原因?qū)е碌脑鲋怠眳^(qū)別開來；③適量降低稅收比率，同時對長期持有的不動產(chǎn)進(jìn)行的交易給予優(yōu)惠。

“取消論”并不是一個好的辦法，土地增值稅在國外有很多的成功案例，例如意大利現(xiàn)在實行的是單一的對不動產(chǎn)增值額進(jìn)行納稅，由中央財政機關(guān)和地方財政機關(guān)聯(lián)合區(qū)別事權(quán)和產(chǎn)權(quán)的不同進(jìn)行征收，事權(quán)稅率為23%，產(chǎn)權(quán)則為33%，對調(diào)節(jié)房地產(chǎn)企業(yè)的土地收益和抑制房屋類資產(chǎn)價格上漲打破房產(chǎn)泡沫產(chǎn)生很好的作用。韓國把土地增值所產(chǎn)生的增值額應(yīng)納的稅費按環(huán)節(jié)的差距劃分為特別增值稅、估計取得稅、超額利得稅和開發(fā)負(fù)擔(dān)稅，實施效果也非常好，降低了計算的繁瑣度。與內(nèi)陸一海之隔的臺灣，其土地增值稅更為簡單，也是分為3類稅種：典權(quán)土地增值稅、轉(zhuǎn)移增值稅和定期增值稅。由此可見土地增值稅并不是一個無用的稅種，它可以有效地抑制房價的增長，打破房產(chǎn)泡沫。

3.1 改變土地增值稅的受益對象

現(xiàn)行土地增值稅的受益者是地方政府，而地方政府在土地交易中也擔(dān)當(dāng)著交易者和主權(quán)持有者的角色，為了增加地方政府的財政收入，也為了從開發(fā)商那里獲得一定的利益，地方政府會選擇以犧牲稅收為條件，在清算上采取曖昧的態(tài)度?？偠灾?，土地增值稅應(yīng)當(dāng)從地方稅種改成地方和中央共享稅或是僅僅是中央稅。這樣土地增值稅的受益方不僅是地方政府還有中央，由此間接地加大了征收的威懾力。所以如果受益不單單是由地方政府一手掌控，中央政府也參與其中，那么地方政府就不能把這一稅種當(dāng)作調(diào)節(jié)收入的“橡皮筋”。

3.2 降低稅收過程的難度

現(xiàn)行土地增值稅改革有一個重點，就是要降低稅收制度的彈性。所謂的稅收制度彈性是指稅收制度在征收條件等方面的不足之處導(dǎo)致一些人利用這種不足來逃避征稅。但是現(xiàn)在作為征稅的法律依據(jù)，目的是調(diào)整地上建筑物及其附著物、國有土地使用權(quán)等的法律關(guān)系的物權(quán)法當(dāng)前尚處于一個摸索的階段，而土地增值稅的清算涉及明確產(chǎn)權(quán)、估計價值等技術(shù)難題。土地增值稅清算實際的操作難度大而且成本高昂使其成為一個征稅難點。土地增值稅清算必然要審核大時間跨度的收入、成本與費用的實際情況，這些加大了土地增值稅征收的行政成本、服從成本，增加了執(zhí)法的風(fēng)險，致使納稅人與征稅機關(guān)雙方都望而卻步。

土地增值稅章程和細(xì)則規(guī)定，對進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實行銷售時預(yù)征土地增值稅，項目結(jié)束時進(jìn)行清算，多退少補的制度?？雌饋肀容^簡單的過程實施起來卻無比困難，因為土地增值稅采用的是四級累進(jìn)稅制，是對銷售的增值額進(jìn)行征稅。換句話說，就是要在銷售所得中扣除包括各項借貸成本、土地使用權(quán)成本、營業(yè)稅和物業(yè)發(fā)展開支相關(guān)各項的支出。如果進(jìn)行土地增值稅的清算，房地產(chǎn)企業(yè)必須提供相關(guān)地產(chǎn)開發(fā)各類項目的清算說明，說明內(nèi)容涵蓋房地產(chǎn)開發(fā)項目的立項、具體用地項目、開發(fā)內(nèi)容、融資方向、銷售明細(xì)、關(guān)系方交易內(nèi)容、稅款繳納等基本情況及主管稅務(wù)機關(guān)需要了解的其他相關(guān)情況，以及項目竣工決算報表、取得土地使用權(quán)所支付的地價款的原始憑證、銀行貸款利息結(jié)算通知單、項目工程合同結(jié)算單等。這些資料無形中給清算添加了巨大的難度。而在土地增值稅預(yù)征的環(huán)節(jié)中有時地方政府會以很低的征稅比例來征收，造成了土地增值稅征稅額不夠的情況。如果降低征收過程的難度，就不必要求企業(yè)提供那么多的數(shù)據(jù)，而且降低了企業(yè)和稅務(wù)部門計算納稅金額的難度。

3.3 適當(dāng)降低征收比率

現(xiàn)行的土地增值稅由于征收比率過高導(dǎo)致征收困難重重，問題多多，所以應(yīng)適當(dāng)降低稅率。按照一些相關(guān)人士的估計，假如真的按照規(guī)定征收土地增值稅的話，正常的中小型房地產(chǎn)項目，土地增值稅稅費差不多占其房地產(chǎn)項目成本的3%～5%。這些稅額最后的負(fù)擔(dān)人還是普通的大眾購房者，這就失去了土地增值稅存在的意義。在降低征稅金額方面日本是一個很成功的先例。19世紀(jì)80年代，日本的中央銀行拓寬了相關(guān)金融政策的寬度，鼓勵資金盡量流入房地產(chǎn)市場以及股票市場，導(dǎo)致房屋的價格飛升。美元匯率降低后，大量來自各國的資本進(jìn)入日本的房地產(chǎn)業(yè)，加倍刺激了房價的上漲，導(dǎo)致日本出現(xiàn)房地產(chǎn)泡沫，而日本的房屋價格之所以能從1992年開始下降一個重要的原因就是減少了土地增值稅的稅費金額，在這件事上中國不妨效仿日本，改變房地產(chǎn)價格的現(xiàn)狀。近年來人民幣陷入貶值風(fēng)暴之中，美元大量涌入中國市場，在進(jìn)入股票市場之后下一個目標(biāo)應(yīng)該就是利潤奇高的房地產(chǎn)市場，如果再不抑制房價的增長，那么房地產(chǎn)市場的泡沫會越來越大，后果不堪設(shè)想。

4 結(jié)束語

逐年飆升的房價，給普通民眾的生活帶來了很多的壓力，政府出臺了很多政策來抑制瘋長的房價，本身稅制就不完善的土地增值稅也進(jìn)入到政府的視野之中。土地增值稅的稅收制度復(fù)雜，清算不容易，導(dǎo)致現(xiàn)在的土地增值稅一直停留在清算階段，無法起到抑制房價的作用。由此可見，應(yīng)對現(xiàn)行的土地增值稅制度進(jìn)行試點改革。

主要參考文獻(xiàn)

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