薛 菁

(福建江夏學(xué)院 會計學(xué)院，福建 福州 350108)

《中華人民共和國預(yù)算法》第28條明確規(guī)定：“地方各級政府預(yù)算按量入為出、收支平衡的原則編制，不列赤字?！钡珜嶋H的情況卻是，各地區(qū)、各層級的地方政府都在不同程度上舉債。在 2005 年之前，地方政府債務(wù)主要因財政收支存在缺口而被動形成，地方政府債務(wù)問題主要與縣鄉(xiāng)財政困難聯(lián)系在一起，縣鄉(xiāng)政府或有負(fù)債規(guī)模逐漸超過直接負(fù)債，債務(wù)規(guī)模龐大且結(jié)構(gòu)分散[1]。2008年國際金融危機后，地方政府融資平臺如雨后春筍，地方政府債務(wù)成因主動化，債務(wù)規(guī)模進(jìn)一步擴大。2012年11月至2013年2月，審計署對15個省、3個直轄市本級及其所屬的15個省會城市本級、3個市轄區(qū)，共計36個地方政府本級政府性債務(wù)情況進(jìn)行了審計。截至2012年底，36個地方政府本級政府性債務(wù)余額38 475.81億元[2]。此外，中央還在 2009 年、2010 年連續(xù)兩年每年代發(fā)了2 000 億元地方債，2011年經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，上海市、浙江省、廣東省、深圳市開展地方政府自行發(fā)債試點，2013年試點擴展至江蘇和山東兩省，打破了中央對地方政府不得舉債的禁令。在此背景下，黨的十八屆三中全會在《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出要“建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險預(yù)警機制”，使債務(wù)管理成為地方政府管理的一項新內(nèi)容。地方政府債務(wù)管理的核心是尋求一條既能有效利用地方政府債務(wù)又能控制好地方政府債務(wù)風(fēng)險的路徑，而以績效作為工具來實現(xiàn)地方政府債務(wù)風(fēng)險控制和提高債務(wù)資金使用效率是其中的重要一環(huán)。

績效導(dǎo)向下的地方政府債務(wù)管理即地方政府債務(wù)績效管理，是指地方政府對其所承擔(dān)的債務(wù)，結(jié)合所擁有的資源及產(chǎn)出績效水平，進(jìn)行風(fēng)險識別并實施有效控制，以最大限度減少債務(wù)風(fēng)險損失，提高政府融資計劃可靠性、債務(wù)規(guī)模合理性、債務(wù)償還及時性，是保證政府可持續(xù)發(fā)展能力的一種管理活動。它既是政府債務(wù)管理的創(chuàng)新，也是地方政府績效治理的一個新內(nèi)容，其研究具有積極的現(xiàn)實意義。

一、地方政府債務(wù)管理需樹立績效理念

(一)地方政府債務(wù)收支特征要求注重績效管理

與政府其他收入形式相比，政府舉債所取得的收入不具有所有權(quán)，只擁有一定時期內(nèi)資金的使用權(quán)，將來不僅要歸還本金還要支付利息給債權(quán)人。從性質(zhì)上說，公債就是政府與社會成員之間的一種資金融通活動。債務(wù)的有償性使得政府債務(wù)收入的使用必須注重績效。在我國，政府債務(wù)的收支不在預(yù)算表中反映，這意味著政府的債務(wù)規(guī)模不是通過法律形式預(yù)先規(guī)定的，而是由政府根據(jù)財政資金的余缺狀況和社會承受能力靈活地加以確定。失去了預(yù)算的約束，績效成為政府債務(wù)規(guī)模合適與否、使用有效與否的重要評判標(biāo)準(zhǔn)。因此績效是政府債務(wù)管理中一個繞不開的話題。

與中央政府發(fā)行的國債相比，地方政府債務(wù)有其特有的特點。(1)由于《預(yù)算法》限制，當(dāng)前地方政府債務(wù)多為或有債務(wù)、擔(dān)保債務(wù)(地方融資平臺所形成的擔(dān)保債務(wù)構(gòu)成現(xiàn)階段地方政府債務(wù)的主要形式)；(2)不同于國債在“金邊債券”背景下新債還舊債的償還方式，地方政府債務(wù)以信用作為償債擔(dān)保，以土地等資產(chǎn)作為抵押品，償債來源不確定因素較多，債務(wù)承受能力較差；(3)國債一般通過發(fā)行債券或借款的方式籌集資金，具有嚴(yán)格規(guī)范的審核程序和明確的資金用途，而地方政府舉借的債務(wù)，除中央代地方政府發(fā)行的債券和國債轉(zhuǎn)貸資金外，審核程序較簡單，資金用途較寬松。這三個特點使得地方政府債務(wù)管理更要借助績效工具實現(xiàn)債務(wù)控制，防范和化解債務(wù)風(fēng)險，提高債務(wù)資金使用效益。

(二)地方政府債務(wù)管理中存在的問題要求建立以績效為導(dǎo)向的地方政府債務(wù)管理機制

1.地方政府債務(wù)管理中的道德風(fēng)險。主要表現(xiàn)在兩個方面：一是地方政府缺乏還款的激勵，即學(xué)者所說的“公共池”問題。借債有利于地方政府對中央的轉(zhuǎn)移支付資金展開競爭，而且中央政府是地方政府債務(wù)的最后擔(dān)保人。債務(wù)成本的外部化鼓勵了地方政府多支出、多借債。二是軟預(yù)算約束導(dǎo)致的風(fēng)險。在沒有預(yù)算約束的情況下，如果沒有績效目標(biāo)，作為預(yù)算資金決策者和管理者的地方政府可能會把債務(wù)管理重點放在滿足合規(guī)性的前提下追求地方政府自身利益的最大化，謀求地方短期發(fā)展和自身政績，這使得財政機會主義行為不可避免，資金使用者沒有節(jié)約資金和將支出資金的數(shù)額與產(chǎn)出相聯(lián)系的動力[3]。

2.地方政府債務(wù)使用中的錯配問題。多數(shù)國家要求地方政府在舉債時遵守馬斯格雷夫的“黃金規(guī)則”，即地方政府舉債只用于基礎(chǔ)性和公益性資本項目支出，不能用于彌補地方政府經(jīng)常性預(yù)算缺口[4]。在我國，由于缺乏具有實際操作意義的地方政府性債務(wù)管理規(guī)定、還貸準(zhǔn)備金制度、風(fēng)險控制機制、債務(wù)資金績效評價體系等，無法實施“成本與效益”的監(jiān)督，出現(xiàn)了地方政府債務(wù)資金流向與結(jié)構(gòu)、使用的錯配問題，如地方政府舉債資金閑置，將債務(wù)資金投向高能耗、高污染、產(chǎn)能過剩、低水平重復(fù)建設(shè)項目，或投向難以產(chǎn)生現(xiàn)金流的公益性項目。由于舉債項目收益無法“供養(yǎng)”債務(wù)本息，使得部分地方只得以出讓土地收入為償債擔(dān)保，可能會走入發(fā)新債償舊債的“死循環(huán)”，債務(wù)償還風(fēng)險高。中華人民共和國審計署2013年第24號公告中指出：受審計的部分融資平臺公司資產(chǎn)質(zhì)量較差，償債能力不強。至2012年底，36個地方政府本級的223家融資平臺公司中94家年末資產(chǎn)中存在不能或不宜變現(xiàn)的資產(chǎn)8 975.92億元，占其總資產(chǎn)的37.60%；有5家注冊資本未到位56.19億元；6家虛增資產(chǎn)371.07億元；3個省會城市本級政府違規(guī)向融資平臺公司注入公園、道路等公益性資產(chǎn)45.53億元。

二、績效導(dǎo)向下地方政府債務(wù)管理的核心——建立科學(xué)的績效評價體系

績效在牛津現(xiàn)代高級英漢詞典中被解釋為執(zhí)行、履行、表現(xiàn)、成績。1995年Terry Fenrick提出“3E”績效評價標(biāo)準(zhǔn)，即經(jīng)濟性(Economy)、效率性(Efficiency)和有效性(Effectiveness)，1997年福林在“3E”基礎(chǔ)上增加了公平維度(Equity)，“4E” 成為衡量政府管理績效的重要標(biāo)準(zhǔn)。我國已有多位學(xué)者對政府管理績效進(jìn)行了研究，各級地方政府也設(shè)立了一些具體指標(biāo)對當(dāng)年的政府支出績效進(jìn)行評價，但都是圍繞財政支出的，很少針對地方政府債務(wù)資金進(jìn)行評價。本文擬以績效管理理論為基礎(chǔ)對地方政府債務(wù)管理績效評價體系進(jìn)行初步探討。

(一)建立地方政府債務(wù)管理績效評價體系應(yīng)注意的問題

1.評價內(nèi)容要系統(tǒng)、全面。微觀經(jīng)濟組織的效益評價只關(guān)注直接的投入和產(chǎn)出，以獲取收益最大化為評價目標(biāo)，而地方政府債務(wù)績效評價不僅要分析計算直接的、有形的、現(xiàn)實的投入和產(chǎn)出，還要計算分析間接的、無形的、預(yù)期的投入與產(chǎn)出，支出績效既反映為可用貨幣衡量的經(jīng)濟效益，又反映為大量的無法用貨幣度量的政治效益和社會效益，它追求的最終目標(biāo)是社會福利最大化[5]。因此政府債務(wù)支出績效評價遠(yuǎn)比微觀經(jīng)濟組織的效益評價復(fù)雜，債務(wù)績效評價指標(biāo)的設(shè)置要力求綜合反映債務(wù)資金的使用效率和效果，追求整體與局部的統(tǒng)一、長期與短期的統(tǒng)一，宏觀、中觀和微觀三個層次的統(tǒng)一。

2.評價實施過程要科學(xué)。地方政府債務(wù)績效評價體系的設(shè)計要以政府債務(wù)的理論為指導(dǎo)，適應(yīng)地方政府債務(wù)的特點，評價主體的選擇、評價流程的設(shè)計、評價指標(biāo)的選取和分類、數(shù)據(jù)的收集和分析要符合現(xiàn)代績效管理理論的要求。

3.評價結(jié)果的有用性。績效評價不是形式，必須實實在在地為提高地方政府債務(wù)管理水平服務(wù)。因此在評價中要盡量使用國際上通用的定義、名稱和計算方法，保持指標(biāo)的相對穩(wěn)定性，保證績效評價的結(jié)果具有橫向(不同地區(qū))和縱向(不同時間點)上的可比性。而且要善于利用評價結(jié)果，從中找出評估地區(qū)存在的問題，尋求績效改進(jìn)的對策。

(二)地方政府債務(wù)管理績效評價指標(biāo)的設(shè)置

從經(jīng)濟性、效率性、效果性和公平性四個績效評價標(biāo)準(zhǔn)出發(fā)，設(shè)計地方政府債務(wù)管理績效評價指標(biāo)見表1。

表1 地方政府債務(wù)績效評價指標(biāo)

經(jīng)濟性指標(biāo)，表現(xiàn)為成本和支出的最小化、債務(wù)的風(fēng)險可控性、地方政府債務(wù)的承受能力等，可以設(shè)置償債率(當(dāng)年債務(wù)還本付息額與當(dāng)年地方財力的百分比)、短期債務(wù)比率、債務(wù)逾期率(當(dāng)年到期而無法還本付息債務(wù)額與當(dāng)期到期全部債務(wù)額的百分比)、借新還舊債務(wù)占債務(wù)總額比重(當(dāng)年為還舊而新借債務(wù)額與當(dāng)年債務(wù)總額的百分比)、本期新增債務(wù)拖欠率、拖欠債務(wù)本期償還率、償債準(zhǔn)備金是否適當(dāng)?shù)茸鳛榫唧w評價指標(biāo)。效率性指標(biāo)，表現(xiàn)為債務(wù)資金的使用效率、配置效率和管理效率。使用效率通過“債務(wù)項目的投入收益率”(債務(wù)項目運行壽命期內(nèi)產(chǎn)出總額與債務(wù)項目全部投資額的比率)等指標(biāo)反映；管理效率通過債務(wù)管理行政開支、債務(wù)管理制度完善度和管理程序規(guī)范度、債務(wù)糾紛發(fā)案率、債務(wù)信息披露制度的完善度等指標(biāo)來反映；配置效率通過“債務(wù)資金投入各項目的竣工率或結(jié)項率、需要滿足度”等指標(biāo)來反映。效果性和公平性指標(biāo)，反映了地方政府債務(wù)支出的外部效應(yīng)，對經(jīng)濟、社會、政治、文化、分配等影響，可設(shè)置地方債務(wù)規(guī)模變化與GDP變化、就業(yè)率變化、CPI指數(shù)變化、民間投資規(guī)模變化、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化、居民幸福感指數(shù)變化的比例關(guān)系等指標(biāo)來反映。

最后，在建立指標(biāo)體系的基礎(chǔ)上進(jìn)一步構(gòu)建地方政府債務(wù)績效評價模型，運用適當(dāng)?shù)挠嬃糠椒ㄈ缫蜃臃治龇ǖ?，科學(xué)確定各大類指標(biāo)及內(nèi)部各具體指標(biāo)的權(quán)重，運用于地方政府債務(wù)管理和風(fēng)險控制的績效評價。

三、地方政府債務(wù)績效管理有效實施的環(huán)境基礎(chǔ)

債務(wù)支出績效評價體系的建立只是績效管理的開始，地方政府要將債務(wù)績效管理工作向縱深推進(jìn)需要預(yù)算、會計、信息、人員等多方面的配合。

(一)建立債務(wù)預(yù)算

政府預(yù)算是政府在一定時期內(nèi)預(yù)期收入與支出的計劃。政府債務(wù)是政府收入的重要來源之一，應(yīng)當(dāng)納入預(yù)算統(tǒng)一管理，通過預(yù)算工具使地方政府明確其自身資產(chǎn)負(fù)債狀況與負(fù)債風(fēng)險大小。當(dāng)然簡單地將債務(wù)信息載入預(yù)算并不是地方政府債務(wù)績效管理的目的?？冃?dǎo)向下的債務(wù)控制要求債務(wù)預(yù)算的編制要滿足以下要求：一是內(nèi)容完整，包括顯性直接債務(wù)、顯性或有債務(wù)、隱性直接債務(wù)、隱性或有債務(wù)在內(nèi)的全部債務(wù)收支要統(tǒng)一納入預(yù)算管理，按債務(wù)余額的一定比例提取的償債基金也應(yīng)納入預(yù)算管理。二是實行績效預(yù)算，當(dāng)期地方政府債務(wù)的產(chǎn)生是由于當(dāng)前地方政府可使用財政性資金的不足，當(dāng)期債務(wù)需用未來的稅收償還，因此債務(wù)預(yù)算要以績效為導(dǎo)向，促使地方政府在債務(wù)資金的使用上變得更加慎重。三是將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入預(yù)算。權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算編制，通常是指按照以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計準(zhǔn)則記錄預(yù)算收入和成本。它克服了傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制下收到和付出現(xiàn)金的同時記錄收入和開支，而不考慮政府何時實現(xiàn)收入、耗費資源或增加負(fù)債的缺陷[6]。權(quán)責(zé)發(fā)生制下的地方政府債務(wù)預(yù)算報告能完整無誤地反映出地方政府借款及資金變動、使用情況，為債務(wù)績效管理提供初始的依據(jù)。

(二)實行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為導(dǎo)向的政府債務(wù)會計制度

績效導(dǎo)向下的地方政府債務(wù)管理迫切需要地方政府債務(wù)會計能夠取得突破性的進(jìn)展，建立良好的政府財務(wù)信息平臺，為績效治理的實現(xiàn)提供堅實的基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計制度就是一種與政府債務(wù)績效管理相適應(yīng)的會計制度。在權(quán)責(zé)發(fā)生制這一會計基礎(chǔ)下，政府發(fā)生的費用或支出，無論是否有現(xiàn)金支出，都得作為費用、支出或債務(wù)處理，這樣使費用和支出不能向未來轉(zhuǎn)移，從而避免隱性債務(wù)藏而不露。地方政府債務(wù)的顯性化使債務(wù)支出績效管理處于一個更加現(xiàn)實、完整的環(huán)境中，使績效治理更具人性化和可操作性。而且地方政府債務(wù)績效評價指標(biāo)的計算需要數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的債務(wù)信息是前瞻性信息，可以滿足地方政府債務(wù)績效評價的需要。

當(dāng)然將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計，不可能一蹴而就，地方政府的隱性債務(wù)不能完全納入財務(wù)報表中，但這并不意味著可以對地方政府隱性債務(wù)放任不管，可先將其納入財務(wù)報表披露的范圍之內(nèi)，多維度、分部門和地區(qū)、分類型地進(jìn)行披露，并且與各個部門的責(zé)任、權(quán)力、業(yè)績相掛鉤，進(jìn)行縱向、橫向的比較，真實地反映債務(wù)使用績效。

(三)建立地方政府債務(wù)管理信息披露制度

建立債務(wù)披露制度有賴于地方政府債務(wù)風(fēng)險的內(nèi)涵、外延、種類、指標(biāo)體系、風(fēng)險標(biāo)準(zhǔn)等的合理確立，因此它既是債務(wù)績效管理結(jié)果的一種延伸，同時也為下一輪的績效管理提供依據(jù)。增強地方政府債務(wù)管理透明度的必要條件是建立地方政府債務(wù)信息披露制度，讓一個項目的舉債必要性、項目收益、舉債政府的償債能力等都可以從地方政府公開的債務(wù)信息中獲得，迫使地方政府謹(jǐn)慎舉債，慎重投資，注重債務(wù)使用效率和效益，從而改善地方政府的負(fù)債規(guī)模和結(jié)構(gòu)，進(jìn)而減少債務(wù)風(fēng)險。

地方政府債務(wù)管理信息披露制度包括三個內(nèi)容：一是向上級政府的披露制度，二是向人大機關(guān)的披露制度，三是向公眾披露的制度。地方政府債務(wù)管理信息披露制度的基礎(chǔ)是建立地方政府債務(wù)管理信息系統(tǒng)，做好債務(wù)數(shù)據(jù)的搜集工作，按時進(jìn)行數(shù)據(jù)更新，分析和監(jiān)控地方政府債務(wù)變化情況，跟蹤反饋政府債務(wù)風(fēng)險的動態(tài)。

(四)確立多元績效管理主體

地方政府是由地方政府管理者來操縱的，地方政府管理者是“經(jīng)濟人”，“經(jīng)濟人”的特性使其有時會因個人利益而損害社會整體利益。這個問題在地方政府債務(wù)績效管理中同樣存在。因此，一方面地方政府債務(wù)績效管理離不開地方政府管理者的參與，他們是地方政府債務(wù)管理實現(xiàn)善治的內(nèi)生動力，另一方面又不能將他們作為唯一的主體，需引入社會公眾、社會中介組織等共同參與管理，綜合考慮各方評價結(jié)果，使評價結(jié)果更加公正、全面。在確立多元地方政府債務(wù)績效管理主體時，借鑒先進(jìn)的政府績效管理理念和工具，如360度績效管理工具(也稱全方位與多維度的績效評價)。

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