童先國

摘 要：隨著我國《勞動合同法》頒布，規(guī)定用人單位在解除勞動合同時應(yīng)當(dāng)向勞動者支付經(jīng)濟補償金，在人力資本密集型行業(yè)，支付經(jīng)濟補償金已經(jīng)成為一種常態(tài)。職工薪酬準(zhǔn)則僅規(guī)定實際發(fā)生時一次性計入管理費用，造成部分人力資本密集型企業(yè)支付經(jīng)濟補償金當(dāng)年財務(wù)數(shù)據(jù)波動較大，改制企業(yè)承擔(dān)隱形債務(wù)等不合理情況。學(xué)術(shù)界也對經(jīng)濟補償金的日常財務(wù)核算、納稅處理及審計評估實務(wù)也很少觸及。本文針對上述現(xiàn)狀及存在的問題提出相關(guān)解決措施，希望能夠為經(jīng)濟補償金的財務(wù)核算、納稅處理及改制企業(yè)審計評估業(yè)務(wù)提供一些參考。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟補償金；核算；審計

一、 經(jīng)濟補償金的歷史做法和會計核算

在《勞動合同法》出臺之前，我國各類企業(yè)對辭退勞動者的做法各不相同。在國有企業(yè)由于職工兼具有國有身份，國有企業(yè)職工下崗時一般都會給予一定的經(jīng)濟補償，而且計算工齡時沒有時間上限，這也可以認(rèn)為是國有身份買斷。但多數(shù)民營企業(yè)和外資企業(yè)職工一般不享有此福利，這樣造成社會同工不同酬的制度差異?？傊秳趧雍贤ā分皼]有一部明文法典對經(jīng)濟補償金作出權(quán)威的規(guī)定，因此財務(wù)核算時一般都一次性計入當(dāng)期費用，會計準(zhǔn)則也沒有對經(jīng)濟補償金會計核算作出明確的界定。

二、 現(xiàn)行經(jīng)濟補償金財務(wù)核算狀況

為了最大程度地保護勞動者的合法權(quán)益，我國在2007年頒布《勞動合同法》，該法第46條規(guī)定“用人單位應(yīng)當(dāng)向勞動者支付經(jīng)濟補償”；第47條規(guī)定“經(jīng)濟補償按勞動者在本單位工作的年限，每滿一年支付一個月工資的標(biāo)準(zhǔn)向勞動者支付”。

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號-職工薪酬》（以下簡稱：薪酬準(zhǔn)則）規(guī)定“企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，同時計入當(dāng)期管理費用”。該準(zhǔn)則要求企業(yè)在支付解除勞動關(guān)系經(jīng)濟補償金，或者有周密的辭退計劃時，根據(jù)測算的經(jīng)濟補償金，一次性計入當(dāng)期管理費用，即“借：管理費用， 貸：應(yīng)付職工薪酬-辭退福利（預(yù)計負(fù)債等）”。

三、 現(xiàn)行經(jīng)濟補償金核算存在的問題

根據(jù)上述《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號-職工薪酬》中規(guī)定的辭退福利相關(guān)規(guī)定，實際核算時至少存在以下幾方面問題：

1、 不符合會計的謹(jǐn)慎性原則，不能反映企業(yè)對勞動者的真實義務(wù)。

職工薪酬準(zhǔn)則未要求企業(yè)在職工服務(wù)期對未來可能發(fā)生的經(jīng)濟補償金進行預(yù)提。會計謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告時保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用，可見職工薪酬準(zhǔn)則的上述規(guī)定不符合會計謹(jǐn)慎性原則要求。在企業(yè)正常經(jīng)營過程中，對勞動者支付經(jīng)濟補償金義務(wù)隨勞動者的工資、工齡水平的增長而增加，即使勞動者未被辭退，但是企業(yè)支付經(jīng)濟補償金的潛在義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。而準(zhǔn)則僅在實際辭退時或者企業(yè)已經(jīng)有周密的辭退計劃時，才計入當(dāng)期費用，所以職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定不符合會計謹(jǐn)慎性原則，會計報表也無法反映企業(yè)對勞動者的潛在的負(fù)債。

舉個真實的例子， B市F國有紡織企業(yè)2007年末報表凈資產(chǎn)為2500萬元，職工920人，自2005年-2007年分別盈利100-200萬元，2008年初B市政府決定趁 “效益不錯”，將F國企股權(quán)轉(zhuǎn)讓，并與Z公司洽談轉(zhuǎn)讓事宜。但民企提出要F企業(yè)先解除勞動合同然后重新聘用，F(xiàn)國企按照《勞動合同法》規(guī)定一年工齡補償一個月工資標(biāo)準(zhǔn)，一次性支付經(jīng)濟補償金2520多萬元，補償后F企業(yè)凈資產(chǎn)為-20萬元，形成資不抵債。

通過本例可以看出，F(xiàn)國有企業(yè)并非經(jīng)營不錯，實際已年年虧損、資不抵債，報表利潤只是表象，企業(yè)潛在負(fù)債未在報表反映。

2、 辭退或準(zhǔn)備辭退當(dāng)年，企業(yè)利潤波動幅度較大。

根據(jù)準(zhǔn)則，企業(yè)辭退職工當(dāng)年所支付經(jīng)濟補償金未一次性計入當(dāng)期費用，如果碰到企業(yè)經(jīng)營轉(zhuǎn)型，一次性辭退大量職工，則造成企業(yè)當(dāng)期一次性計入費用過大，企業(yè)利潤波動幅度較大。這類情況在勞動密集型企業(yè)尤其明顯。

3、 企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，未考慮受讓方的隱性負(fù)債。

在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，可能會面臨以下問題，由于準(zhǔn)則未有明確規(guī)定，因此中介機構(gòu)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)進行審計、評估時，一般不會對企業(yè)潛在的支付經(jīng)濟補償金義務(wù)做出合理預(yù)測，也無法在企業(yè)報表負(fù)債中體現(xiàn)，這給受讓方帶來隱性的債務(wù)負(fù)擔(dān)。

按照上面的例子，如果Z公司收購F企業(yè)時，未考慮經(jīng)濟補償金因素，則Z公司收購后將面臨著巨額損失。

四、 改進后的經(jīng)濟補償金的核算方法

為了避免對企業(yè)會計利潤影響過大，準(zhǔn)確核算每期的經(jīng)營利潤，反映企業(yè)對勞動者潛在的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)于每個會計期間對經(jīng)濟補償金進行分期測算和計提，實際支付時沖減已計提的經(jīng)濟補償金。

1、 按照收益成本配比原則，將經(jīng)濟補償金計入各項成本費用。未來期間支付的經(jīng)濟補償金可以看成是企業(yè)潛在的義務(wù)，實際收益期在勞動者的服務(wù)期，按照收益成本配比的原則，在收益期預(yù)提各項成本費用。根據(jù)企業(yè)勞動者的工資、工齡和經(jīng)濟補償金的支付標(biāo)準(zhǔn)等因素，測算出企業(yè)應(yīng)支付的經(jīng)濟補償金，會計處理為“借：生產(chǎn)成本、管理費用等，貸：預(yù)計負(fù)債-經(jīng)濟補償金”。之所以計入預(yù)計負(fù)債，是因為經(jīng)濟補償金符合預(yù)計負(fù)債的基本定義，即：經(jīng)濟補償金是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)、且補償金額能夠可靠地計量。

由于經(jīng)濟補償金是按照收益成本配比原則預(yù)提，所以此處應(yīng)該按照勞動者服務(wù)對象分別計入生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用、營業(yè)費用等。而不僅僅只計入管理費用。

2、 企業(yè)實際支付經(jīng)濟補償金時沖減預(yù)計負(fù)債。會計處理為：“借：預(yù)計負(fù)債-經(jīng)濟補償金，貸：銀行存款等”。

3、 每期期末重新測算企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟補償金。并與“預(yù)計負(fù)債-經(jīng)濟補償金”賬面余額相比較，如大于賬面余額，則按照余額增提預(yù)計負(fù)債，同時計入對應(yīng)的成本費用科目。反之，沖減預(yù)計負(fù)債。“預(yù)計負(fù)債-經(jīng)濟補償金”期末余額反映出企業(yè)對勞動者的支付補償金的義務(wù)。

4、 遞延所得稅納稅調(diào)整。由于預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和賬面價值存在差異，所以預(yù)提的經(jīng)濟補償金均存在可抵扣性差異，期末應(yīng)根據(jù)差異金額大小進行納稅調(diào)整，同時增減遞延所得稅資產(chǎn)。此處會計處理與會計科目的其他遞延所得稅項目相同。

實務(wù)操作時，可根據(jù)重要性原則，分不同類型的企業(yè)采用不同的核算方法：一是非勞動密集型企業(yè)，因經(jīng)濟補償金支出總量不大，經(jīng)濟補償金支付當(dāng)期可一次性計入當(dāng)期費用；二是勞動密集型企業(yè)，按照收益成本配比原則，進行分期預(yù)提，計入當(dāng)期費用。

五、 審計對策

作為審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)主動關(guān)注被審計企業(yè)可能存在的補償金支付義務(wù)。

1、 準(zhǔn)確測算企業(yè)可能承擔(dān)的潛在義務(wù)。審計機構(gòu)可以取得被審計單位的職工薪酬表、職工登記表等信息，根據(jù)工資、工齡測算該企業(yè)很可能承擔(dān)的經(jīng)濟補償金支付義務(wù)，并與企業(yè)提供的負(fù)債明細(xì)項目核對。

2、 關(guān)注企業(yè)是否利用此科目操縱利潤。此處屬于預(yù)提項目，防止企業(yè)將此科目做成企業(yè)利潤的蓄水池，關(guān)鍵是對期末預(yù)提的及時性、準(zhǔn)確性進行測試。實際支付時，是否沖減所計提的預(yù)計負(fù)債。

關(guān)注報表附注說明。是否將期末補償金測算過程及依據(jù)向報表使用者說明。尤其是碰到改制企業(yè)審計，應(yīng)當(dāng)明確告知報表使用者該項測算存在的不確定性。如果被審計單位未作出適當(dāng)?shù)臅嬏幚恚瑢徲嫏C構(gòu)應(yīng)當(dāng)出具帶強調(diào)事項段的審計報告或否定意見的審計報告。（作者單位：合肥市包河區(qū)審計局）